II FSK 2155/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Oktawian Nogaj, , po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 września 2023 r. sygn. akt I SA/Go 77/22 w sprawie ze skargi M. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 29 maja 2018 r. nr 0801-IOD.601.2.2018 UNP: 0801-18-035279 w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z 19 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 77/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. I. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze (zw. dalej "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 29 maja 2018 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji, albo o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; zw. dalej: "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów materialnych mające istotny wpływ na wynik sprawy (1-2), a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (3-8), tj. naruszenie: 1) art. 16 § 1 ppsa w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej "Karta Praw Podstawowych" lub "KPP") w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności poprzez rozpoznanie sprawy przez sąd, który orzekał w składzie sprzecznym z prawem, z uwagi na obecność w składzie: a) Sędziego [...] powołanego na stanowisko sędziego WSA w Gorzowie uchwałą KRS (tzw. neo-KRS) z 9.03.2021 r. Nr [...], czyli powołanego przez organ nieuprawniony, oraz b) Sędziego [...] powołanego na stanowisko sędziego WSA w Gorzowie uchwałą KRS (tzw. neo-KRS) z 22.05.2019 r. Nr [...], czyli powołanego przez organ nieuprawniony, co skutkuje nieważnością postępowania, zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 ppsa; 2) art. 19 oraz art. 22 § 4 ppsa poprzez odrzucenie wniosku o wyłączenie Pani Sędzi [...] w okolicznościach, w których odrzucenie wniosku o wyłączenie było niedopuszczalne z uwagi na przedstawienie nowych okoliczności uzasadniających wniosek o wyłączenie; 3) art. 91 § 1 w zw. z art. 74a § 8 i 11 ppsa polegające na niewłaściwym zawiadomieniu strony i jej pełnomocnika o rozprawie, czym naruszono prawo strony do wzięcia udziału w rozprawie; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 181, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op") polegającego na: a) nieuwzględnieniu przez WSA okoliczności przekazania przez organ podatkowy sądowi administracyjnemu niepełnego materiału dowodowego wraz z aktami sprawy i pominięciu w aktach sprawy niektórych dokumentów stanowiących dowody, a pozostających w posiadaniu organu podatkowego, to jest korespondencji, analiz i innych dokumentów wytworzonych w związku z przygotowywaniem dokumentacji na potrzeby Prokuratorii Generalnej Rzeczpospolitej Polskiej do sprawy cywilnej pozostającej w funkcjonalnym związku z niniejszą sprawą oraz b) nieuwzględnieniu przez WSA wniosku skarżącego o zobowiązanie organu podatkowego do uzupełnienia akt sprawy o brakujące dokumenty (dowody), których organ nie miał prawa pominąć przekazując akta sprawy sądowi administracyjnemu; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 125 § 1 pkt 2 ppsa polegające na odmowie zawieszenia postępowania przed WSA pomimo wystąpienia w sprawie okoliczności ujawnienia się czynu, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej, to jest wobec wszczęcia przez Prokuraturę Rejonową w Ś. postępowania karnego dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstw przez pracowników Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze polegającego na niedopełnieniu obowiązków służbowych i poświadczeniu nieprawdy w dokumentach związanych ze sprawą ze skargi skierowaną przez skarżącego do WSA w Gorzowie Wielkopolskim (zawiadomienie o przestępstwie przekazał do Prokuratury Prezes WSA a okoliczności uzasadniające to zawiadomienie zostały ujawnione na rozprawie); 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 11 ppsa polegające na nieuwzględnieniu w sprawie ustaleń wynikających z wyroku Sądu Rejonowego w Z. [...] Wydział [...] z 15 listopada 2013 r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu postępowania w sprawie karnej; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 190 ppsa polegające na nieuwzględnieniu w wyroku okoliczności, że w toku postępowania przed WSA doszło do ujawnienia okoliczności opisanych w punkcie 4 powyżej, co oznacza, że orzekające uprzednio w sprawie WSA oraz NSA nie dysponowały pełnym materiałem dowodowym postępowania wskutek przekazania przez organ podatkowy niekompletnych akt sprawy, czego konsekwencją jest brak związania sądu ponownie rozpoznającego sprawę stanowiskiem NSA jako wydanym w oparciu o niekompletny materiał sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 245 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art.194a Op polegające na nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących nieprawidłowego prowadzenia postępowania w sprawie uchylenia w całości po wznowieniu postępowania postanowieniem DIAS z 23 lutego 2018 r., w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2008 r. oraz nieuwzględnieniu zarzutów dotyczących kwestionowanej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 29 maja 2018 r. wydanej w wyniku tego postępowania. 2.2. Pełnomocnik Dyrektora IAS w piśmie procesowym z 8 lutego 2024 r. wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.3. W trakcie rozprawy przeprowadzonej 22 lutego 2024 r. skarżący oświadczył, że 19 lutego 2024 r. wystąpił do Prezesa NSA – w imieniu Fundacji [...] oraz własnym – z pismem w sprawie dotyczącej obsad składów orzekających przy ponownym rozpoznawaniu spraw, w tym również sprawy niniejszej. Ponadto złożył wniosek o wyłączenie sędziego sprawozdawcy. Przewodniczący składu odroczył rozprawę. Postanowieniem z 3 kwietnia 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o wyłączenie sędziego sprawozdawcy. 2.4. Skarżący w piśmie z 14 października 2024 r. wystąpił o skierowanie pytania prawnego do składu poszerzonego NSA, wnosząc o dokonanie wykładni przepisów art. 11 oraz art. 190 ppsa ze względu "na poważne zagadnienie prawne". Natomiast w piśmie z 17 października 2024 r. zawarł wniosek o wyłączenie kolejnego sędziego. Postanowieniem z 5 listopada 2024 r. oddalono wniosek o wyłączenie sędziego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że sąd pierwszej instancji ww. wyrokiem oddalił skargę na decyzję Dyrektora IAS odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego na wniosek skarżącego, decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 sierpnia 2008 r. (dalej "Dyrektor KIS", "DIS") w przedmiocie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA ponownie rozpoznając sprawę odrzucił kolejny wniosek skarżącego (czwarty) o wyłączenie sędziego. Powołał się przy tym na przepisy art. 7, art. 18, art. 19 i art. 22 § 2 ppsa. Uwzględnił nadto wykładnię prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2021 r. (II FSK 3819/18), stosownie do art. 190 w zw. z art. 11 ppsa oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Op. Warto zauważyć w pierwszej kolejności, że wniosek skarżącego dotyczący wydania orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 ppsa okazał się oczywiście chybiony w świetle najdalej idących zarzutów skargi kasacyjnej. Dotyczą one bowiem "sprzecznego z prawem" składu sądu pierwszej instancji orzekającego w niniejszej sprawie. Stwierdzenie nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 4 ppsa skutkowałoby z oczywistych względów brakiem możliwości zastosowania art. 188 ppsa, gdyż przepis ten może zostać zastosowany wyłącznie w sytuacji, gdy istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Stwierdzenie nieważności postępowania oznacza natomiast, że sprawa nie została wyjaśniona. Skład orzekający nie dopatrzył się nadto wystąpienia przesłanek uzasadniających wystąpienie z pytaniem prawnym do składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wykładni przepisów art. 11 i art. 190 ppsa, podzielając utrwalone stanowisko orzecznicze wyrażane na tle tych przepisów. 3.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że nieusprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 16 § 1 oraz art. 183 § 2 pkt 4 ppsa. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że istotę tego zarzutu stanowią zastrzeżenia skarżącego dotyczące tzw. nowej KRS ukształtowanej przepisami ustawy z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 3; zw. dalej "ustawa o KRS") a nie do osoby sędziego oraz asesora. Mając na uwadze regulacje ustrojowe sądownictwa administracyjnego, osobą nieuprawnioną jest osoba niebędąca sędzią, czyli ten, kto nie posiada kwalifikacji sędziowskich i nie został powołany na stanowisko sędziego (asesora) sądu administracyjnego zgodnie z przepisami ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167; zw. dalej: "pusa") lub ten, kto wprawdzie posiada kwalifikacje sędziowskie, jednak nie został powołany na stanowisko sędziego, a także osoba, która zgodnie z ustawą nie ma uprawnień do orzekania w danym sądzie administracyjnym. Uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego – osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07). Podzielając stanowisko wyrażane w orzecznictwie NSA (zob. np. wyrok z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22) uznać należy, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Punktem wyjścia dla dalszych rozważań jest założenie, że polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 V. C. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPCz z 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawił zaś skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. W skardze kasacyjnej brak jest nadto zarzutu naruszenia przez WSA art. 5a pusa. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. V. versus L., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków [zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (..), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo]." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że "(...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników." 3.3. W świetle powyższych rozważań nieusprawiedliwione okazały się najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16 § 1 ppsa w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji, art. 19 ust. 1 akapit drugi TUE, a także art. 47 KPP w zw. z art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Warto dodać, że wskazywane przez skarżącego osoby nie zostały powołane na urząd sędziego WSA w Gorzowie Wielkopolskim przez tzw. nową KRS, lecz na jej wniosek. Skład orzekający w sprawie podziela nadto stanowisko WSA wyrażone na tle art. 19 i art. 22 § 4 ppsa dotyczące wystąpienia przesłanek skutkujących odrzuceniem wniosku o wyłączenie innego sędziego. Był to bowiem kolejny (czwarty) wniosek o wyłączenie tego samego sędziego. Trafnie wskazał przy tym sąd pierwszej instancji na działania skarżącego zmierzające do nadużycia prawa i skutkujące przewlekłością postępowania. Skarżący nie wskazał bowiem tego rodzaju nowych okoliczności, których wystąpienie mogłoby zostać uznane za przesłanki powodujące konieczność rozpoznania po raz kolejny (czwarty) wniosku o wyłączenie tego samego sędziego. Zasadnie WSA uznał zatem ów wniosek (czwarty) za niedopuszczalny. Uprzednio skarżący występował o wyłączenie pozostałych sędziów orzekających w niniejszej sprawie (trzykrotnie oraz dwukrotnie, vide postanowienie NSA z 31 maja 2023 r., II FZ 46/23). Dodać warto, że w skardze kasacyjnej nie przedstawiono stosownych rozważań świadczących o tym, że skarżący nie został skutecznie zawiadomiony 5 września 2023 roku o terminie rozprawy. Chybione okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 91 § 1 w zw. z art. 74a § 8 i 11 ppsa. Warto dodać, że skarżący nie przedstawił okoliczności świadczących o "istotności" ww. zarzucanych naruszeń procesowych, tj. skutkujących pozbawieniem skarżącego możliwości obrony jego praw. Nie powiązał również zarzucanych naruszeń procesowych z właściwym przepisem o charakterze wynikowym, który został zastosowany przez sąd pierwszej instancji lub winien zostać zastosowany przez sąd pierwszej instancji. 3.4. Pomimo multiplikacji kolejnych zarzucanych naruszeń (od pkt 4 do pkt 8) ich istota dotyczy kwestii będącej przedmiotem stosownych rozważań z zakresu wykładni prawa zawartych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r. (II FSK 3819/18). Wyrok ten został wydany w niniejszej sprawie. Wykładnią prawa (art. 240 § 1 pkt 5 Op) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym judykacie związany był sąd pierwszej instancji, który w ocenie składu orzekającego uwzględnił należycie dyspozycje normy prawnej wynikającej z art. 190 ppsa. WSA trafnie stwierdził w konsekwencji, że orzeczenie sądu powszechnego z 15 listopada 2013 r., na które powołuje się skarżący, nie może zostać uznane za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. W tych samych kategoriach należy traktować "analizy oraz dokumenty", zdaniem skarżącego wskazujące na błędną kwalifikację spornej w niniejszej sprawie należności. Powtórzyć należy, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym nie rozpatruje się po raz kolejny sprawy merytorycznie, tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo. Zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 § 1 Op. Powyższa instytucja nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 Op i w takim zakresie rozstrzygnięcie organu podatkowego podlega kontroli sądowej. Czym innym jest badanie dowodu przedłożonego przez stronę pod kątem spełnienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op, a czym innym prowadzenie czynności dowodowych w celu uzyskania dowodu, który dopiero można ocenić pod kątem przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 Op. O ile dokonanie pierwszej z tych czynności jest zasadne i niezbędne w postępowaniu wznowieniowym, o tyle drugi ciąg czynności (nie tylko ocena, ale wcześniejsze gromadzenie dowodów) w sposób niedopuszczalny zaciera różnice między postępowaniem zwykłym a postępowaniem nadzwyczajnym. Zatem "wyjście na jaw" nowych okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania - być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Skoro postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, to w toku tego postępowania brak jest podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi enumeratywnie wskazanymi w art. 240 Op. W konsekwencji okoliczność nieprzeprowadzenia określonych dowodów w toku zwykłego postępowania instancyjnego, jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, nie może być podstawą wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Op, gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji. W postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej jednak pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 ppsa, zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Orzeczenie uniewinniające skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw (czy też umarzające postępowanie karnoskarbowe) nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej (lub orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie karnoskarbowej) nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op. Wyrok ten nie stanowi okoliczności faktycznej, wskazanej w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa materialnego, lecz wyraża ocenę prawną tych okoliczności na gruncie prawa karnego. Odmienna ocena okoliczności faktycznych przez sąd karny nie mogła stanowić nowej okoliczności, o której mowa w powołanym przepisie. Szczególnie w sytuacji, gdy poza obszarem rozważań sądu karnego pozostawała okoliczność dotycząca realizacji obowiązku prawnopodatkowego związanego z ową odmienną oceną okoliczności faktycznych. "Istotność", o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op, oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. Warunek nowości dowodu dotyczy wiedzy organu, którą posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności powinny być "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa wyżej, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Op to zatem nic innego jak nowe fakty dotyczące stanu faktycznego sprawy podatkowej, który stał się podstawą pierwotnego rozstrzygnięcia i subsumpcji przepisów prawa materialnego. Brak cechy nowości, brak istnienia w dacie wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Op. 3.5. W świetle powyższych rozważań, do których zastosowanie znajduje norma prawna przewidziana w art. 190 ppsa, istotnego wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć bliżej nieokreślone przez skarżącego elementy materiału dowodowego (analizy, korespondencja "i inne dokumenty"), które nie istniały w dacie wydania decyzji lub były znane organowi podatkowemu. Brak było nadto podstaw do zawieszenia postępowania sądowego w niniejszej sprawie w związku z wszczęciem sprawy karnej dotyczącej działania organu podatkowego. Dopiero wynik owego postępowania może mieć wpływ na ewentualne czynności skarżącego lub właściwego organu. Wskazywanie na "błędną kwalifikację" spornej w niniejsze sprawie należności stanowi zatem nieuprawnioną polemikę z uwagi na tryb nadzwyczajny, który miał zastosowanie w sprawie podatkowej będącej przedmiotem zaskarżonej do WSA decyzji DIAS z 29 maja 2018 r. Z uwagi na brak stosownych rozważań w treści skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 ppsa w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1, a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194a Op skład orzekający uznał za zbędne przytaczanie treści owych przepisów oraz dokonywanie na ich podstawie pogłębionych rozważań. Również z tej przyczyny, ze skarżący nie przedstawił argumentacji dotyczącej "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu zarówno art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, jak i art. 174 pkt 2 ppsa. W ocenie składu orzekającego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie wywierają przypuszczenia skarżącego związane z wszczęciem postępowania karnego w 2022 r. W posumowaniu warto wskazać, że ujawnienie istotnych dla sprawy nowych dowodów lub okoliczności ma poprzedzać wznowienie postępowania, tj. być przyczyną wznowienia, a nie jego rezultatem. Niezasadne jest zatem domaganie się od organu przeprowadzenia szeroko zakrojonych czynności dowodowych, których ewentualnym efektem może być dopiero wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności lub dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Op. W drodze postępowania dowodowego prowadzonego przez organ podatkowy w trybie nadzwyczajnym – w toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op – ów organ nie może stwarzać sobie czy też podatnikowi możliwość wykazania ewentualnej wadliwości decyzji ostatecznej (a w konsekwencji również prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, który oddalił skargę na tą decyzję), z uwagi na zasadę trwałości ostatecznej decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 Op. Wyjątków od tej zasady nie należy oceniać rozszerzająco. W toku wznowionego postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Op organ będący gospodarzem tego postępowania, mając na uwadze zasadę przewidzianą w art. 128 Op, uprawniony jest bowiem do prowadzenia postępowania dowodowego tylko w ramach zakreślonych przepisem, na podstawie którego owo postępowanie nadzwyczajne zostało wszczęte (a nie tak jak w trybie zwykłym). Bez względu na to, czy działa z urzędu, czy na wniosek podatnika (zob. wydany w niniejszej sprawie wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18, do którego zastosowanie znajduje zasada przewidziana w art. 190 ppsa). Dodać warto, że oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mogła odnieść jego nieuprawniona polemika z wykładnią prawa, tj. art. 240 § 1 pkt 5 Op w zw. z art. 11 ppsa, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosując art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z przepisami art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 w związku z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), a także mając na uwadze wynik niniejszej sprawy.