II FSK 214/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 290/22 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w X. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia: umorzyć postępowanie kasacyjne.

1. Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 290/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S. A. (dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną żądając – na podstawie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) rozważenia przez WSA uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz ponowne rozpoznanie sprawy i zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz o rozpoznanie niniejszej sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Na rozprawie 14 listopada 2025 r. pełnomocnik Skarżącej oświadczył, że P. została zawarta na czas określony czterech lat i 31 grudnia 2023 r. uległa rozwiązaniu, w związku z czym brak jest strony postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Stosownie do 161 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania w sytuacji, gdy skarżący skutecznie cofnął skargę; w razie śmierci strony, jeżeli przedmiot postępowania odnosi się wyłącznie do praw i obowiązków ściśle związanych z osobą zmarłego, chyba że udział w sprawie zgłasza osoba, której interesu prawnego dotyczy wynik tego postępowania; gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego "z innych przyczyn", w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a., mamy do czynienia wówczas, gdy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna, nastąpi brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkujący tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość wynika z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W tej sprawie rozważenia wymaga, czy w związku upływem okresu, na który została utworzona P. (do 31 grudnia 2023 r.) nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego z przyczyn podmiotowych. Stosownie do art. 32 P.p.s.a., stronami w postępowaniu w sprawie sądowoadministracyjnej są skarżący oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Zdolność występowania w charakterze strony (zdolność sądową) mają osoby fizyczne, osoby prawne, organ administracji publicznej (art. 25 § 1 P.p.s.a.), państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz organizacje społeczne nieposiadające osobowości prawnej (art. 25 § 2 P.p.s.a.), inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli przepisy prawa dopuszczają możliwość nałożenia na te jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień lub skierowania do nich nakazów i zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (art. 25 § 3 P.p.s.a.) oraz organizacje społeczne, choćby nie posiadały osobowości prawnej, w zakresie ich statutowej działalności w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób (art. 25 § 4 P.p.s.a.). Osoby fizyczne mające pełną zdolność do czynności prawnych, osoby prawne oraz organizacje społeczne i jednostki organizacyjne, o których mowa w art. 25, mają zdolność procesową (art. 26 P.p.s.a.). W tej sprawie stroną skarżącą jest podatkowa grupa kapitałowa. Grupa ta jest podmiotem utworzonym wyłącznie na potrzeby prawa podatkowego i tylko jednego podatku - podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: u.p.d.o.p.). Tworzyć ją mogą, przy spełnieniu warunków określonych w art. 1a ust. 2 u.p.d.o.p., co najmniej dwie spółki kapitałowe (z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjne), mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pozostające w związkach kapitałowych. Grupa taka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikiem jest osoba fizyczna, prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub inny podmiot ustanowiony ustawą podatkową, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu (art. 7 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Skoro na grupie podatkowej mogą ciążyć - z mocy u.p.d.o.p. - obowiązki podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych i jest ona ustanowiona ustawą podatkową, to grupa jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wnosi o udzielenie interpretacji z zakresu jej obowiązków jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Ma też z mocy art. 25 § 3 P.p.s.a. zdolność sądową, jeżeli występuje w sprawie dotyczącej jej obowiązków z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych i może (skoro zaskarżony akt dotyczy jej sytuacji prawnej) wnieść skargę do sądu administracyjnego (art. 50 § 1 P.p.s.a.) na tę interpretację. W postępowaniu sądowoadministracyjnym w zakresie obowiązków wynikających z u.p.d.o.p. i Ordynacji podatkowej reprezentuje ją spółka dominująca (art. 1a ust. 3a u.p.d.o.p.). Podatkowa grupa kapitałowa może być tworzona na co najmniej 3 lata podatkowe (art. 1a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.). Określenie czasu trwania umowy i wskazanie przyjętego roku podatkowego jest jednym z elementów obligatoryjnych umowy o utworzeniu grupy. Umowa ta musi być zawarta w formie aktu notarialnego. Jej skutkiem jest nawiązanie przez spółki stosunku prawa cywilnego, w ramach którego strony umowy wyrażają wolę wspólnego działania w celu uzyskania określonych, prawnie dopuszczalnych korzyści podatkowych. Warunkiem powstania grupy jest zarejestrowanie umowy przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a pkt 2 lit. b i ust. 3 u.p.d.o.p.). Rejestracja ta następuje w drodze decyzji (art. 1a ust. 5 u.p.d.o.p.). Funkcjonowanie podatkowej grupy kapitałowej może być przedłużone, niezbędne jest jednak w tym celu zawarcie nowej umowy, jej zgłoszenie i rejestracja przez naczelnika urzędu skarbowego (art. 1a ust. 9 u.p.d.o.p.). Grupa może utracić swój status także w okresie, na jaki została zawarta umowa, w przypadku zajścia okoliczności, wskazanych w art. 1a ust. 1 i ust. 12 u.p.d.o.p. Z przepisów powyższych należy wyprowadzić wniosek, że byt podatkowej grupy kapitałowej ustaje po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa o jej utworzeniu lub w przypadku zajścia zdarzeń, które powodują utratę statusu podatnika - w dacie określonej w art. 1a ust. 10 i ust. 12 u.p.d.o.p. Tylko w tych dwóch ostatnich przypadkach naczelnik urzędu skarbowego obowiązany jest wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy (art. 1a ust. 12a u.p.d.o.p.). W przypadku, gdy utrata bytu grupy kapitałowej następuje z mocy prawa, w wyniku upływu okresu na jaki została zawarta, ustawodawca nie przewiduje wydania decyzji o wygaśnięciu decyzji o rejestracji umowy. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej powoduje, że w okresie jej trwania spółki wchodzące w jej skład nie mają statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Status ten przysługuje wyłącznie grupie (art. 1a ust. 7 w zw. z art. 7a i art. 8 pkt 7 u.p.d.o.f.). Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres obowiązywania umowy. Jest to solidarna odpowiedzialność za cudzy dług. Jest ona zatem ściśle zależna od powstania i istnienia zobowiązania grupy. Spółka dominująca i pozostałe spółki tworzące grupę nie są jednak, po jej ustaniu, następcami prawnymi grupy, nie zostały bowiem wymienione w art. 93 i art. 94 Ordynacji podatkowej; następstwa prawnego nie przewiduje także u.p.d.o.p. Od 1 stycznia 2016 r. przyznano jedynie spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po ustaniu bytu grupy w zakresie jej zobowiązań (art. 75 § 2a Ordynacji podatkowej) i otrzymania zwrotu nadpłaty (art. 77b § 5 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Uprawnienie to przysługuje jednak spółkom tworzącym uprzednio grupę wyłącznie w sytuacji, gdy grupa utraciła status podatnika. Utrata bytu podatkowej grupy kapitałowej, w świetle powołanych przepisów, powoduje zatem, że przestaje ona być podmiotem obowiązków podatkowych. Tym samym traci ona zdolność sądową i zdolność procesową w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w rozumieniu art. 25 § 3 P.p.s.a. Zdolności tej nie ma także w sprawach grupy (poza postępowaniem dotyczącym nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych) spółka reprezentująca grupę w okresie jej trwania. Jak wskazano wyżej, nie wstępuje ona w prawa i obowiązki grupy, odpowiada jedynie solidarnie za jej zobowiązania, jeżeli takie powstały w okresie jej istnienia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17). W niniejszej sprawie Skarżąca została utworzona na cztery lata podatkowe, począwszy od 1 stycznia 2020 r. Nie zawarto nowej umowy przedłużającej funkcjonowanie Grupy. Oznacza to, że utraciła ona status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz byt prawny z dniem 31 grudnia 2023 r. Utrata bytu prawnego nastąpiła w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i stanowi trwałą przeszkodę, uniemożliwiającą dalsze prowadzenie postępowania. Strona inicjująca postępowanie sądowoadministracyjne utraciła bowiem zdolność sądową oraz procesową i jednocześnie żaden podmiot nie wstąpił w jej prawa i obowiązki w wyniku następstwa procesowego. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie eliminacji uległ jeden z podstawowych warunków prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, a mianowicie przestała istnieć strona tego postępowania w trakcie jego trwania, na etapie instancyjnej kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji, wobec czego postępowanie kasacyjne stało się bezprzedmiotowe z innych przyczyn, obligujących Sąd do umorzenia postępowania w sprawie, na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 P.p.s.a. (por. postanowienia NSA: z dnia 28 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 495/17; z dnia 29 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 770/14; z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2689/15). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny, w oparciu o art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a. postanowił jak w sentencji. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Sąd nie orzekał o kosztach postępowania, stosownie do art. 209 P.p.s.a.