II FSK 212/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 958/22 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

1. Wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r., III SA/WA 958/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Bank) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku Bank wskazał, że jest bankiem krajowym i zawierał z działającym w branży budowlanej podmiotem z siedzibą we Włoszech (Dłużnik) - umowy o kredyt w rachunku bieżącym oraz umowy gwarancji bankowych związane z prawidłowym wykonaniem kontraktów budowlanych - budowa dróg, mostów. Umowy dotyczyły działalności Dłużnika prowadzonej na terytorium Polski (w formie oddziału w Polsce). Wykorzystanie kredytu przez włoskiego Dłużnika odbywało się poprzez: realizację przez Bank dyspozycji kredytowych Dłużnika w ciężar rachunku Dłużnika, a Bank dokonywał na rzecz beneficjentów gwarancji wypłat zgodnie z wydanymi gwarancjami. Wydatki na wypłaty z tytułu gwarancji nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych. Wskazano, że Bank wykonał zobowiązanie z gwarancji i przysługiwało mu wobec Dłużnika roszczenie o zwrot środków wypłaconych tytułem gwarancji. W latach 2018-2020 Dłużnik został poddany restrukturyzacji zgodnie z przepisami obowiązującymi we Włoszech. Na skutek restrukturyzacji Bankowi przyznano udział w podwyższonym kapitale zakładowym Dłużnika - zamiana akcji na dług - oraz przyznano instrumenty SFP (strumenti finanziari partecipativi) - zapewniające udział w środkach finansowych, które będą generowane w oparciu o wydzieloną część majątku Dłużnika. Instrumenty SFP nie mają wartości nominalnej, lecz są zbywalne, a akcje mają wartość nominalną i są notowane na rynku regulowanym - co umożliwia ich wycenę. Nie jest określone w ramach restrukturyzacji, kiedy proces upłynniania majątku Dłużnika zakończy się (wskazany został w sposób niewiążący przewidywany termin: do końca 2023 r.) i jakie kwoty zostaną uzyskane. Zamiarem banku jest uzyskanie przychodów z SFP. Bank zwrócił uwagę, że SFP jest instrumentem, któremu nie jest przypisywana wartość. SFP służy przyznaniu praw do przyszłych przychodów, które zostaną wygenerowane w nie dającej się określić kwocie i dacie - przy dokonywanym w przyszłości podziale upłynnionego majątku, albo w razie ich zbycia. Podano, iż Bank objął akcje Dłużnika i otrzymał SFP w dniu 6 listopada 2020 r. Otrzyma za wierzytelności zarówno akcje (przy uwzględnieniu 100% wartości wierzytelności), jak i jednocześnie SFP (również przy uwzględnieniu 100% wartości wierzytelności). Bank powziął wątpliwość, jak przypisać przychód i koszt jego uzyskania do akcji i instrumentów SFP, gdy pełna wartość wierzytelności wpłynęła zarówno na ilość przypisanych akcji jak i ilość przypisanych instrumentów SFP. Bank zapytał jak obliczyć przychód i koszty jego uzyskania, a w szczególności: 1) Czy postąpi prawidłowo, jeśli na dzień objęcia akcji i przyznania instrumentów SFP uzna za przychód z tytułu objęcia akcji kwotę wierzytelności ujętych na Liście Wierzytelności, zaś za koszt - odpowiednio: - kwotę odpowiadającą wartości niespłaconego kredytu; - wartość odpowiadającą kwocie prowizji, opłat itp. należności, które zaliczono do przychodów należnych – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., - kwotę zapłaconą przez Bank z tytułu zrealizowanych gwarancji, jako faktycznie poniesiony wydatek, niezaliczony wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, którego poniesienie doprowadziło do wytworzenia wierzytelności ujętej na Liście Wierzytelności – zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2b ) u.p.d.o.p. oraz jednocześnie uzna nabycie instrumentów SFP za neutralne podatkowo ? 2) Czy postąpi prawidłowo, jeśli w razie zbycia akcji rozpozna koszt uzyskania w kwocie przychodu rozpoznanego z tytułu objęcia akcji, zaś w razie uzyskania przychodów z SFP, w tym w razie zbycia SFP, nie rozpozna kosztu uzyskania przychodów ? Zdaniem Banku odpowiedź na oba pytania jest pozytywna. Wnioskodawca zaznaczył, że w ramach restrukturyzacji cała kwota uznanych wierzytelności uczestniczy w przydziale akcji. To powoduje, że te same kwoty kosztu nie mogą być jednocześnie alokowane do SFP. Kwotę kosztów, którą Bank będzie mógł rozpoznać dokonując zbycia akcji, będzie równa kwocie przychodów wygenerowanych w dacie objęcia akcji - w zależności od tego, jaka będzie uzyskana cena akcji. Bank wyraził przekonanie, że Dłużnik przeszedł we Włoszech restrukturyzację, w rezultacie czego: - zamienił wierzytelności na akcje Dłużnika (konwersja długu na kapitał), - dodatkowo otrzymał specjalne instrumenty finansowe SFP, które mogą dać w przyszłości wypłaty, jeżeli zostanie sprzedany majątek Dłużnika (to, czy sprzedane zostaną wytworzone drogi i mosty zależy od tego, czy roboty budowlane zostaną ukończone). Sformułowane wyżej pytania oznaczały, iż Bank zamierzał uzyskać w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego odpowiedź, jak rozliczyć objęcie akcji, ewentualną sprzedaż akcji oraz przychody ze sprzedaży instrumentów SFD. 3. Organ interpretacyjny nie przystąpił do rozpatrzenia sprawy merytorycznie uznając, że opis jest niepełny. Według organu Bank nie podał dokładnie, jaka była wartość wniesionych wierzytelności jako wkładu na kapitał - jaka jest wartość wkładu przypisana do obejmowanych akcji i jak ta wartość wkładu została obliczona. Bank wskazywał, że wartość akcji można ustalić w oparciu o notowania giełdowe, ale nie daje to informacji, czy ta wartość tak została rzeczywiście ustalona, jaka to jest wartość, jakie notowania zostały wykorzystane - z którego dnia. Bank nie wyjaśnił, jaka część wierzytelności została faktycznie objęta zamianą na akcje, a jaka związana jest z instrumentami SFP i przyszłymi wypłatami z tych instrumentów finansowych. Organ interpretacyjny zadał bankowi 15 dodatkowych pytań. Zanim Bank udzielił na nie odpowiedzi, poinformował dodatkowo, że działania restrukturyzacyjne toczyły się przed włoskimi sądami oraz obejmowały wierzytelności tysięcy wierzycieli. Stąd - w przypadku niektórych pytań - udzielenie odpowiedzi nie jest proste, ponieważ procesy te toczyły się według przepisów włoskiego prawa (obcego prawa), a ze względu na skalę działań i ilość objętych nimi wierzycieli - trudno jest się odnieść do pytań, które wymagałyby wiedzy odnośnie wszystkich wierzycieli. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę Banku zaznaczył, że organ interpretacyjny - po uzupełnieniu wniosku - dysponował wszystkimi niezbędnymi informacjami i był w stanie wydać na tej podstawie interpretację indywidualną. 5. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie - przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. - dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 153 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym w zakresie należytego przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ Sąd nie wskazał, które przepisy postępowania zostały w ocenie Sądu przez organ naruszone, co powoduje, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do zastosowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej: O.p.) w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h) O.p. - poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2021 r., będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że Bank w sposób prawidłowy i umożliwiający organowi interpretacyjnemu zajęcie merytorycznego stanowiska przedstawił stan faktyczny w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia przez Sąd, że brak było podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu interpretacyjnego brak jednoznacznego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uniemożliwiał organowi ocenę stanowiska Banku w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w tym potwierdzenia, że cała wartość nominalna wierzytelności może być przypisana tylko do jednego z działań restrukturyzacyjnych, jakim jest objęcie akcji dłużnika, a drugiemu z działań - przyznaniu instrumentów SFP i realizacji praw z nich wynikających - nie będą odpowiadały żadne koszty. W świetle powyższego, w ocenie organu, złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej należało pozostawić bez rozpatrzenia ponieważ Bank w odpowiedzi na wezwanie nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu, co spowodowało, że stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe opisane we wniosku nadal były niedoprecyzowane w stopniu umożliwiającym ocenę stanowiska Banku. W konsekwencji, w ocenie organu stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Gdyby WSA w Warszawie prawidłowo ocenił wydane postanowienia mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie - jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od Banku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank wniósł o jej oddalenie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : 6. Mając na uwadze toczony spór, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, iż Bank odpowiedział na wszystkie dodatkowe pytania. Nie pominął żadnego, wykazując "brak informacji" w żądanym zakresie. Ponadto, uzupełnienie wniosku pozwoliło ustalić, że lista wierzytelności pełni funkcję dokumentu równoważnego umowie (statutowi) z punktu widzenia ustalenia wartości wkładu. Nadto oświadczono, że wartość wkładu nie była niższa niż wartość rynkowa oraz doprecyzowano, że akcje są notowane na giełdzie, więc ich wartość można "zmierzyć" (mają wartość potwierdzoną notowaniami). W odniesieniu do instrumentów SFP ponownie wskazano, że są niezależne od akcji. Bank wyjaśnił też, że wartość akcji można ustalić według giełdy, ale wkład określono według wartości nominalnej wierzytelności, przy czym wartość rynkowa tych wierzytelności była niższa niż nominalna i nie wszystkie wierzytelności były wkładem – tylko te z Listy wierzytelności. W sytuacji więc uzupełnienia wniosku organ posiadał komplet informacji, aby ustalić, jaka jest wartość przychodu - mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. oraz - jak ustalić koszt z tytułu objęcia akcji w trybie art. 15 ust. 1j . W zakresie ustalenia kosztów przy sprzedaży akcji organ interpretacyjny znajduje przecież oparcie w treści art. 15 ust. 1k) u.p.d.o.p. Ponadto, na co wrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w zakresie tego, czy pomiędzy wartością wkładu (wartość wierzytelności), a wartością nominalną obejmowanych akcji powstała nadwyżka na kapitał zapasowy (agio) – znajduje się informacja Banku, że Bank nie zna włoskiej księgowości i przepisów obowiązujących we Włoszech. Dla celów podatkowych z pespektywy Banku jest to bez znaczenia bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. mówi o wartości wkładu określonej w statucie lub umowie spółki. Wobec uzupełnienia przez Bank wniosku, organ uzyskał informacje, jakie są rodzaje wkładu, jak należy określić wartość wkładu – z jakiego dokumentu to wynika, posiada informacje o wartości nominalnej i rynkowej wierzytelności oraz o sposobie ustalenia kosztów. Zasadnie więc przyjął Sąd pierwszej instancji, iż stan faktyczny (po uzupełnieniu wniosku) zawiera informacje niezbędne do wydania interpretacji. Organ posiada bowiem dane dotyczące tego jakie wierzytelności były przedmiotem wkładu, ustalił, że wkład nie obejmował odsetek, a nadto, że Lista wierzytelności wskazuje wartość wkładu (przy czym zaznaczono, że agio tj. różnice księgowe we włoskiej księgowości nie mają wpływu na rozliczenie Banku w Polsce). Organ interpretacyjny otrzymał również informację dotyczącą tego, czy wartość rynkowa różniła się od nominalnej, czy parytet był jednolity, wskazano czym są instrumenty SFO i czy generują przychód. W sytuacji więc, gdy stan faktyczny jest kompletny i spójny to konkluzja Sądu pierwszej instancji, że "teraz rolą organu interpretacyjnego jest dokonanie oceny, czy sposób rozliczenia operacji zaproponowany przez Bank we wniosku jest prawidłowy" – jest trafna. Tym samym twierdzenie organu interpretacyjnego, iż nie wyjaśniono, czy w wyniku restrukturyzacji doszło do zaspokojenia wszystkich zgłoszonych wierzytelności (czy wszystkie wierzytelności zostały objęte restrukturyzacją) - nasuwa wątpliwości. Oprócz wniosku o wydanie interpretacji Bank – na wezwanie organu - złożył uzupełnienie wniosku (pismo opatrzone datą 24 listopada 2021 r.). Między pytaniami opatrzonymi numerami 1 i 2 Bank podniósł przecież, iż: "Należności Banku, które nie zostały wykazane na Liście wierzytelności, w zamian za które Bank nie otrzymał żadnych instrumentów, nie były uwzględniane w wartości wkładu", a w odpowiedzi na pytanie nr 4, Bank wskazał: "Bank zgłosił na Listę Wierzytelności te wierzytelności, które powstały w następstwie opisanych we wniosku czynności bankowych. Przedmiotem wkładu były tylko te zgłoszone wierzytelności, które zostały następnie wykazane na Liście Wierzytelności". Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje za trafny wiosek WSA w Warszawie, że: " w sprawie nie istnieją żadne wątpliwości co do tego, jakie wierzytelności i w jaki sposób zostały poddane restrukturyzacji, a także co do tego, że zgłoszone wierzytelności nie zostaną umorzone" (str. 18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Na wskazanej stronie wyroku WSA prawidłowo bowiem wywiódł, że z dokumentów wynika, że "żadna ze zgłoszonych do restrukturyzacji wierzytelności nie będzie podlegać umorzeniu, bo wszystkie zostaną objęte restrukturyzacją polegającą na wydaniu/przydzieleniu w zamian za te wierzytelności akcji i SFP". Bank zresztą wyjaśnił "w sposób przejrzysty, że posiada także inne wierzytelności w odniesieniu do podmiotu włoskiego, jednakże pytanie tychże wierzytelności nie dotyczy, a dotyczy wyłącznie wierzytelności zgłoszonych i w 100% objętych restrukturyzacją w sposób opisany we wniosku, według parytetu wskazanego" przez Bank. Zauważyć przy tym należy, iż w odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank zasadnie podnosi, że WSA nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Trafnie przy tym wskazano, iż okoliczność, że przepisy wskazane przez WSA w uzasadnieniu wyroku (w kontekście ich naruszenia) i przepisy wskazane w skardze do WSA nie są dokładnie tym samym zbiorem przepisów – nie ma znaczenia. Istotne jest, że wywód w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku klarownie opisuje na czym polegało naruszenie, którego dopuścił się organ, jakie powody legły u podstaw rozstrzygnięcia. Stanowisko powyższe zasługuje w pełni na akceptację tut. Sądu. Nie można zatem zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że kontrolowane uzasadnienie Sądu pierwszej instancji narusza brzmienie art. 141 § 4 P.p.s.a, zważywszy, że Sąd pierwszej instancji w całym swoim wywodzie skupia się na wykazaniu "gołosłownego kwestionowania przez organ stanowiska podatnika" (str. 18 uzas. wyroku). Trafnie więc zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że stanowisko organu w powyższym zakresie wynika z niezrozumienia opisu stanu faktycznego, który został zawarty we wniosku" (str. 19). W związku z tym nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. 14g § 1 O.p. a w konsekwencji art. 121 § 1 w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h tej ustawy. Na aprobatę zasługuje również podkreślenie WSA, że Sąd ten nie sugeruje kierunku przyszłej interpretacji, jedynie wskazuje, że organ zebrał potrzebne dane umożliwiające zajęcie merytorycznego stanowiska. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy