II FSK 2110/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 874/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 2 czerwca 2015 r. nr (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013 oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 874/15, w którym oddalono skargę S. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 25 lutego 2015 r., określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 942.204,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 7.418,00 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, iż skarżąca jest właścicielem zabudowanej nieruchomości o łącznej powierzchni 21119 m2, zabudowanej budynkiem sklasyfikowanym w ewidencji budynków jako handlowo-usługowy o pow. użytkowej 40147,80 m2 oraz budowli deklarowanej przez podatnika o wartości 2093362,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, w którym wskazano, iż nadpłata wynika z zawyżenia powierzchni użytkowej budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz z zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości do części budynku zajętej na cele związane z działalnością kulturalną, tj. prowadzenie kina. Zdaniem skarżącej Spółki, działalność kinowa spełnia definicję działalności kulturalnej wskazaną w art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2012 r. poz. 406, ze zm.; dalej: u.o.p.d.k.). Organ I instancji stwierdził, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi własność przedsiębiorcy podlegającego wpisowi do KRS. Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi itd. Skarżąca sama wskazuje, że jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek centrum handlowo-usługowego oraz że "powierzchnia użytkowa jest wynajmowana najemcom prowadzącym działalność handlową lub usługową". Podatnik nie wskazuje, że prowadzi kino, ale że "wśród wynajmowanych lokali znajdują się również pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność kinowa". Z żadnego przedstawionego przez podatnika dokumentu nie wynika, że prowadzi on działalność kulturalną. Organ podkreślił, że przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia 2 lipca 2009 r. znajduje się w posiadaniu najemcy ‒ Sp. z o.o., która jest przedsiębiorcą podlegającym wpisowi do KRS. Przedmiotem jej działalności jest m. in. działalność związana z projekcją filmów, produkcją, dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, reklama, przygotowywanie i podawanie napojów, restauracje i inne placówki gastronomiczne, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez najemcę przesądza o tym, że działalność ta, mimo że w jednym z aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej, o których mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a zatem powierzchnia lokalu zajęta na prowadzenie kina powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podatkowy stwierdził, iż skarżąca Spółka, skoro jest właścicielem spornej części budynku, to również jest jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 Kc). Najemca pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, a zatem obowiązek podatkowy ciąży na skarżącej. Skoro ta jest przedsiębiorcą, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego i nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, cały budynek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i wniosła od niej odwołanie. Decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielając stanowisko organu I instancji, Kolegium podkreśliło, że z brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W omawianej definicji nie ma więc warunku wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę. Skarżąca jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Zatem nawet gdyby przyjąć, jak chce podatnik, że prowadzenie kina nie jest działalnością gospodarczą, to i tak sporna część budynku jest w posiadaniu przedsiębiorcy, a to powoduje, że należy zastosować stawkę podatku najwyższą, związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, określoną w art. 5 ust. pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Dodatkowo organ wskazał, że w piśmiennictwie występuje pogląd, iż prowadzenie kina, w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalnością gospodarczą. Jest to zorganizowana i ciągła zarobkowa działalność usługowa. Na powyższą decyzję pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której zarzucono naruszenie: - art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni zajętej na prowadzenie kina, - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i e) u.p.o.l. poprzez zastosowanie dla powierzchni kina stawki właściwej dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i niezastosowanie stawki właściwej dla pozostałych budynków i ich części, - art. 21 § 3 o.p. poprzez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do przepisów prawa w nieobowiązującym brzmieniu oraz powołanie się na orzeczenie sądu administracyjnego oraz artykułu prasowego jako źródła prawa. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd wskazał na treść art. 3 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 1a ust. 1 pkt b u.p.o.l. Stwierdził, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta jest definicja gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podlegających opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Z definicji tej wynika, iż sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że skarżąca jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi itd. Skarżąca spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 k.c.). Spółka wynajmująca pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Zasada wyrażona w art. 1a ust. 1 pkt b u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, winna być odnoszona - jak słusznie wskazały organy obu instancji - do kwestii posiadania nieruchomości przez stronę skarżącą jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą polegającą m.in. na komercyjnym wynajmowaniu spornej części budynku. W tym kontekście pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie cele przeznacza nieruchomość Spółka najmująca jako jej najemca. Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w z zakresie obniżonych stawek podatku od nieruchomości, gdyż w sprawie nie będzie miał znaczenia sposób dysponowania nieruchomością przez najemcę i dalsze wykorzystanie nieruchomości. Odnosząc się do wysokości stawek podatku od nieruchomości sąd uznał, że zostały one ustalone w sposób prawidłowy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Organ był zatem zobligowany do nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości, czym nie naruszono przepisu art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła naruszenie: a) art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że faktyczny sposób wykorzystania budynku nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości, podczas gdy ma on znaczenie decydujące; b) art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. przez jego niezastosowanie, gdy ze stanu faktycznego wynika, że część budynku została zajęta na prowadzenie działalności kulturalnej w postaci kina. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez Spółkę lokalu (nieruchomości), która została wynajęta na okres 10 lat innej Spółce, celem prowadzenia kompleksu kinowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie straciła przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.). Spółka wynajmująca w opisywanym wyżej stanie faktycznym pozostaje jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Przyjęta przez ustawodawcę zasada w art. 1a ust. 1 pkt b u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, musi być odnoszona do posiadania nieruchomości przez Spółkę, jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie przedmiotem uwagi była problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność kulturalną. W szczególności podnosi się, że począwszy od września 2005 r., wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną, są opodatkowane tak jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według tzw. stawek pozostałych (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, str. 342.). Niemniej w piśmiennictwie wskazuje się, że prowadzenie kina w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalnością gospodarczą, gdyż jest to zorganizowana oraz ciągła zarobkowa działalność usługowa (zob. K. Lasiński-Sulecki, Stawka podatku od nieruchomości mająca zastosowanie do kin, w: Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2015 r., Nr 4, s. 10.). Należy bowiem zdecydowanie odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność związaną z kulturą, od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Pojęcia "działalności związanej z kulturą" nie można utożsamiać z określeniem "prowadzenia działalności kulturalnej". Jedynie podmiot "prowadzący działalność kulturalną", będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. w zw. z art. 2 i art. 3 ust. 2 u.o.p.d.k. (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do uznania zatem, że podmiot prowadzi działalność kulturalną nie wystarczy zachowanie jedynie zewnętrznej formy organizacyjnej działalności kulturalnej (np. prowadzenie kina, posiadanie sali kinowej), lecz powinny być spełnione przez dany podmiot wszystkie pozostałe kryteria określone w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1944/13 oraz sygn. akt II FSK 1946/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie dodatkowo należy także podkreślić, że przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, jest między innymi wynajem nieruchomości (tu komercyjny wynajem spornej części budynku na prowadzenie kina). Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l. przez niezastosowanie tego przepisu. Ze stanu faktycznego i prawnego ustalonego w sprawie wynika bowiem, że sporna część budynku została faktycznie zajęta na potrzeby działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kina. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.