II FSK 2109/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 873/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 2 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 873/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: "WSA") oddalił skargę S. Spółka z o.o. w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach (dale: "SKO") z dnia 2 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Prezydent Miasta S. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 25 lutego 2015 r., określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 907.445,00 zł i stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 7.131,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w S., oznaczonej nr [...] o łącznej pow. 21119 m2, zabudowanej budynkiem sklasyfikowanym w ewidencji budynków jako handlowo-usługowy o pow. użytkowej 40.147,80 m2 oraz budowli deklarowanej przez Spółkę o wartości 2.093.362,00 zł. W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty za lata 2011-2014 wraz ze skorygowanymi deklaracjami na podatek od nieruchomości za lata 2011, 2012, 2013 i 2014, w którym wskazano, iż nadpłata wynika z zawyżenia powierzchni użytkowej budynku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz z zastosowania niewłaściwej stawki podatku od nieruchomości do części budynku zajętej na cele związane z działalnością kulturalną, tj. prowadzenie kina. Zdaniem Spółki, działalność kinowa spełnia definicję działalności kulturalnej wskazaną w art. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm., dalej: "ustawa z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej"). Organ I instancji stwierdził, że nieruchomość będąca przedmiotem opodatkowania stanowi własność Spółki podlegającą wpisowi do KRS. Przedmiotem działalności Spółki (zgodnie z przedłożonym wypisem z KRS) jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itd. Spółka sama wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, na której zlokalizowany jest budynek centrum handlowo-usługowego S. oraz, że "powierzchnia użytkowa jest wynajmowana najemcom prowadzącym działalność handlową lub usługową". Spółka nie wskazała, że prowadzi kino ale, że "wśród wynajmowanych lokali znajdują się również pomieszczenia, w których prowadzona jest działalność kinowa". Z żadnego przedstawionego przez Spółkę dokumentu nie wynika, że prowadzi ona działalność kulturalną. Organ podkreślił, że przedmiotowy lokal na podstawie umowy najmu z dnia 2 lipca 2009 r. znajduje się w posiadaniu najemcy L. Spółki z o.o., która jest przedsiębiorcą podlegającym wpisowi do KRS. Przedmiotem jej działalności jest m.in. działalność związana z projekcją filmów, działalność związana z produkcją dystrybucją filmów, nagrań wideo i programów telewizyjnych, reklama, przygotowywanie i podawanie napojów, restauracje i inne placówki gastronomiczne, handel detaliczny z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez najemcę, przesądza o tym, że działalność ta, mimo, że w jednym z aspektów wiąże się z kulturą, nie pozbawia jej cech działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności "związanej z kulturą" nie jest tożsame z "prowadzeniem działalności kulturalnej", o której mowa w art. 1 ust. 1 u.o.p.d.k., a zatem powierzchnia lokalu zajęta na prowadzenie kina powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych, związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, iż Spółka skoro jest właścicielem spornej części budynku, to również jest jej posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy (L. Spółce z o.o.) w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego. L. Spółka z o.o. pozostaje w takim układzie jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości, a zatem obowiązek podatkowy ciąży na Spółce. Skoro ta jest przedsiębiorcą, nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego i nie prowadzi działalności kulturalnej w rozumieniu przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, cały budynek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez Spółkę, SKO decyzją z dnia 2 czerwca 2015 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze złożonej do WSA, Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie powierzchni zajętej na prowadzenie kina; – art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613, dalej: "u.p.o.l."), przez zastosowanie dla powierzchni kina stawki właściwej dla budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej i niezastosowanie stawki właściwej dla pozostałych budynków i ich części; – art. 21 § 3 o.p., przez błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego; – art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., przez odniesienie się w treści uzasadnienia decyzji do przepisów prawa w nieobowiązującym brzmieniu oraz powołanie się na orzeczenie sądu administracyjnego oraz artykułu prasowego jako źródła prawa. W odpowiedzi na skargę, SKO podtrzymując stanowisko w sprawie, wniosło o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Spółka jest właścicielem spornej części budynku, lecz również jest posiadaczem samoistnym, faktycznie władającym rzeczą jak właściciel. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS jest m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, itd. Spółka nie straciła przy tym przymiotu posiadacza samoistnego. Biorąc powyższe pod uwagę w sprawie nie będzie mógł mieć zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w z zakresie obniżonych stawek podatku od nieruchomości, gdyż, jak podkreślił WSA, w sprawie nie będzie miał znaczenia sposób dysponowania nieruchomością przez najemcę i dalsze wykorzystanie nieruchomości. Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części: (a) mieszkalnych - 0,51 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 17,31 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 8,06 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (d) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń - 4,27 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, (e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 5,78 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i e u.p.o.l. należy uznać za bezpodstawny, tak jak i zarzut naruszenia art. 21 § 3 o.p. uprawniający do wydania będącej przedmiotem kontroli decyzji administracyjnej. Odnosząc się do wysokości stawek podatku od nieruchomości zostały one ustalone w sposób prawidłowy w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Organ był zatem zobligowany do nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w całości, czym nie naruszono art. 75 § 2 pkt 1 lit. b w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. W sprawie nie doszło bowiem do nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku przez Spółkę. Odnosząc się do zarzutów związanych z kształtem formalnoprawnym decyzji, WSA podkreślił, że nie narusza ona treści art. 210 § 1 pkt 6 o.p. – zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne, ani też nie narusza art. 210 § 4 o.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, która doprowadziła do uznania, że faktyczny sposób wykorzystania budynku (faktyczne zajęcie) nie ma wpływu na stawkę podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy faktyczne wykorzystanie (zajęcie) nieruchomości ma decydujące znaczenie dla określenia wysokości stawki podatku od nieruchomości; - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., przez niezastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że część budynku została faktycznie zajęta na prowadzenie działalności kulturalnej w postaci kina. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jaką stawkę podatku należy zastosować do posiadanego przez Spółkę lokalu (nieruchomości), która została wynajęta na okres 10 lat innej Spółce, celem prowadzenia kompleksu kinowego. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj: art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "b" i "e" u.p.o.l. Przede wszystkim należy stwierdzić, że zasadnie przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że Spółka nie straciła przymiotu posiadacza samoistnego, gdyż oddanie rzeczy najemcy w ramach wykonania umowy najmu nie oznacza utraty posiadania samoistnego (art. 337 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny – tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380, ze zm.). Spółka wynajmująca w opisywanym wyżej stanie faktycznym, pozostaje jedynie posiadaczem zależnym nieruchomości. Przyjęta przez ustawodawcę zasada w art. 1a ust. 1 pkt "b" u.p.o.l., wiążąca podwyższone stawki podatkowe z faktem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, musi być odnoszona do posiadania nieruchomości przez Spółkę, jako właściciela i posiadacza samoistnego oraz przedsiębiorcę, prowadzącego działalność gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, że zarówno w literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych, wielokrotnie przedmiotem uwagi była problematyka opodatkowania podatkiem od nieruchomości podmiotów prowadzących działalność kulturalną. W szczególności podnosi się, że począwszy od września 2005 r., wszystkie podmioty prowadzące działalność kulturalną, są opodatkowane tak jak podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc według tzw. stawek pozostałych (zob. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Warszawa 2012, str. 342.). Niemniej w piśmiennictwie wskazuje się, że prowadzenie kina w świetle ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 584 ze zm.) i art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest działalnością gospodarczą, gdyż jest to zorganizowana oraz ciągła zarobkowa działalność usługowa (zob. K. Lasiński-Sulecki, Stawka podatku od nieruchomości mająca zastosowanie do kin, w: Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2015 r., Nr 4, s. 10.). Należy bowiem zdecydowanie odróżnić sytuację, w której mamy do czynienia z podmiotem prowadzącym działalność związaną z kulturą, od podmiotu prowadzącego działalność kulturalną. Pojęcie "działalności związanej z kulturą", nie można utożsamiać z określeniem "prowadzenia działalności kulturalnej". Jedynie podmiot "prowadzący działalność kulturalną", będzie mógł być opodatkowany stawką preferencyjną podatku od nieruchomości, tzw. pozostałą na podstawie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2e u.p.o.l. w zw. z przepisami art. 2 i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1039/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Do uznania zatem, że podmiot prowadzi działalność kulturalną nie wystarczy zachowanie jedynie zewnętrznej formy organizacyjnej działalności kulturalnej (np. prowadzenie kina, posiadanie sali kinowej), lecz powinny być spełnione przez dany podmiot wszystkie pozostałe kryteria określone w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (zob. wyroki NSA z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1944/13 oraz sygn. akt II FSK 1946/13; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie dodatkowo należy także podkreślić, że przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z wpisem do KRS, jest między innymi wynajem nieruchomości (tu komercyjny wynajem spornej części budynku na prowadzenie kina). Mając na uwadze powyższe wywody, za chybiony należy także uznać zarzut naruszenia przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. "e" u.p.o.l., przez niezastosowanie tego przepisu. Ze stanu faktycznego i prawnego ustalonego w sprawie wynika bowiem, że sporna część budynku, została faktycznie zajęta na potrzeby działalności gospodarczej w postaci prowadzenia kina. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.