II FSK 2099/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 125/16 w sprawie ze skargi L. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 18 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 125/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę L. P. (dalej jako: "skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 18 grudnia 2015 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014 r. Wójt Gminy N. [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., zakończonego decyzją ostateczną z 11 lutego 2010 r. Jako podstawę prawną tego postanowienia wskazano art. 243 § 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.; dalej jako: "O.p."). W wyniku wznowionego postępowania Wójt Gminy N. [...] decyzją z dnia 15 października 2015 r. uchylił w części decyzję z 11 lutego 2010 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach uchyliło na podstawie art. 233 § 2 O.p. decyzję Wójta Gminy N. [...] z 15 października 2015 r. i przekazało sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy nie wskazał w jakim zakresie uchylił decyzję. Z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w przypadku uchylenia przez organ podatkowy decyzji w części, organ w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Natomiast Wójt Gminy N. [...] uchylił decyzję w części i orzekł co do całości zobowiązania. W ocenie organu odwoławczego takie rozwiązanie zawiera sprzeczność. Nie można bowiem uchylić decyzji w części i jednocześnie orzekać co do całości. Uchylając decyzję w części należy określić zakres uchylenia i orzec co do istoty w tym zakresie. Aby zaś orzekać co do całości, należy uprzednio uchylić decyzję dotychczasową również w całości. Przyjęte przez organ pierwszej instancji rozwiązanie jest nieznane art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i dlatego zaskarżona decyzja została uchylona. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało też, że organ pierwszej instancji wspomniał o przesłankach wznowienia, ale tych kwestii nie uzasadnił w sposób zgodny z art. 210 § 4 O.p. (nie wskazał czy okoliczności istniały, czy były nowe, kiedy wyszły na jaw, czy były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy). W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie, tj. przyjęcie, że decyzja z 15 października 2015 r. winna zostać po jej uchyleniu przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, a nie umorzona, co uzasadnia z kolei naruszenie art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 233 § 3 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. We wskazywanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy unormowania z art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Sąd podkreślił, iż stosownie do unormowania art. 233 § 3 O.p. ograniczenie kompetencji Kolegium do merytorycznego rozpoznania sprawy po wydaniu decyzji kasacyjnej dotyczy wyłącznie spraw, których podstawą materialno-prawną są przepisy pozostawiające sposób rozstrzygnięcia organowi podatkowemu. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organu odwoławczego, organ pierwszej instancji wykazał, że wyszły na jaw nowe, istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który wydał decyzję, co wypełnia dyspozycję art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jako nowe okoliczności organ uznał niezgłoszenie przez podatnika do opodatkowania budowli, rozbieżności w powierzchni budynków, gruntów i budowli wykorzystywanych do działalności gospodarczej, które to okoliczności istniały w dacie wydania decyzji a które w jego ocenie miały istotny wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania. Uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Kolegium nie odniosło się do materiału dowodowego, nie wskazało na okoliczności faktyczne, które nie zostały wyjaśnione przez organ pierwszej instancji lub na braki postępowania dowodowego, które wymagają uzupełnienia. Poza nakazem wydania rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa, z prawidłowo powołaną podstawą prawną i uzasadnieniem spełniającym wymogi istniejących w tej materii norm, nie zawarło żadnych wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Tymczasem wskazane wady uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji oraz wada rozstrzygnięcia nie wypełniają wymogu określonego w art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że rolą organu odwoławczego nie jest kontrola decyzji organu pierwszej instancji, ale ponowne rozpatrzenie sprawy. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w istotny sposób narusza przepis 233 § 2 O.p., a w konsekwencji narusza dyspozycję art. 122 art. 125 § 1 i art. 127 tej ustawy. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a.") w związku z art. 233 § 2, z art. 244 § 1 oraz z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie zaistniała okoliczność uzasadniająca uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kielcach decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy przesłanka taka zaistniała, albowiem organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję uchylającą swoją decyzję w części i orzekającą co do całości zobowiązania podatkowego, a więc decyzję nieznaną art. 245 § 1 pkt 1 O.p., przewidującemu uchylenie decyzji w całości lub w części i orzekanie w tym zakresie, zaś zastosowanie się do zaskarżonego wyroku spowodowałoby wydanie przez Kolegium decyzji z naruszeniem właściwości rzeczowej, bowiem decyzję ostateczną uchyliłby i orzekł co do istoty sprawy, organ który jej nie wydał w ostatniej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. Kolegium wniosło o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławczego uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 O.p., decyzję Wójta Gminy N. [...], wydaną po wznowieniu postępowania, uchylającą w części decyzję ostateczną z dnia 11 lutego 2010 r. i ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2010 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Jako przyczynę uchylenia decyzji organ odwoławczy wskazał wadliwość rozstrzygnięcia oraz niezgodne z dyspozycją art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie przesłanki wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji uznał, że podane wady decyzji organu pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p.. Powołał się na określoną w art. 127 O.p zasadę dwuinstancyjności postępowania i przypomniał, iż organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać sprawę i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe. Słusznie Sąd ten wskazał na zasadę dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Dlatego organ odwoławczy został wyposażony przez ustawodawcę w kompetencje merytoryczno-reformacyjne i narzędzia umożliwiające mu wydanie rozstrzygnięcia kończącego postępowanie. Co do zasady organ odwoławczy rozpoznaje sprawę uprzednio rozstrzyganą przez organ pierwszej instancji w sposób merytoryczny lub kończy postępowanie poprzez jego umorzenie (art. 233 § 1 pkt 1, 2 lit. a, 3 O.p.). Takie rozstrzygnięcia korelują z zasadą szybkości postępowania ustanowioną przepisem art. 125 § 1 O.p. i służą jej realizacji. Dlatego jako wyjątki od powyżej wskazanych rozstrzygnięć należy traktować załatwienie sprawy przez organ odwoławczy w sposób wskazany w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 O.p. Pierwszy z przywołanych przepisów daje organowi odwoławczemu możliwość uchylenia decyzji w całości i przekazania sprawy do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Drugi z przepisów stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Ponieważ przewidziana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b i § 2 O.p. możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy obu instancji, może być stosowana jedynie wyjątkowo, przy rzeczywistym zaistnieniu okoliczności, o których mowa w tym przepisach. W niniejszej sprawie organ odwoławczy nie wskazał na wystąpienie przesłanki z art. 233 § 2 O.p., a mimo to na podstawie tego przepisu uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Dlatego jak najbardziej słusznie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zaskarżona decyzja tego organ narusza art. 233 § 2 w związku z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji wadliwe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, czy też wadliwe uzasadnienie tej decyzji, czyli przyczyny wskazane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie uprawniają organu odwoławczego do uchylenia decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. Do zastosowania tego przepisu uprawnia wyłącznie wystąpienie określonych w nim przesłanek, tj. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zważywszy na argumenty skargi kasacyjnej, podkreślić należy, że art. 233 O.p. zawiera pełen katalog kompetencji przysługujących organowi odwoławczemu i stosownie do zasady określonej w art. 120 O.p. organ ten nie może ich poszerzać lub modyfikować. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, wady dostrzeżone przez organ odwoławczy mogły być wyeliminowane w ramach narzędzi przyznanych temu organowi. Jak już wcześniej powiedziano, organ odwoławczy posiada kompetencje merytoryczno- reformacyjne, które wręcz zobowiązują go do eliminowania błędów organu pierwszej instancji, stąd w art. 233 O.p. przewidziane zostały różne sposoby zakończenia postępowania przez ten organ. Trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, iż decyzja wydana w trybie wznowieniem nie jest objęta normą art. 233 § 3 O.p. Błędne u podstaw jest stanowisko prezentowane w skardze kasacyjnej, iż wydanie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy naruszałoby art. 244 § 1 oraz art. 245 § 1 O.p. Po pierwsze, wydanie takiej decyzji nie zmienia faktu, że postępowanie zostało wznowione przez właściwy w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji, ani faktu wydania przez ten organ decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Po drugie, okoliczność, iż w art. 245 § 1 O.p. zostały wskazane rozstrzygnięcia, które może wydać organ właściwy do wznowienia postępowania nie oznacza, że organ odwoławczy został pozbawiony prawa do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, skoro inny przepis prawa uprawnia i zobowiązuje go do tego. Tym przepisem jest art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a także art. 127 O.p., mocą którego organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok nie narusza przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.