II FSK 2096/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1367/16 w sprawie ze skargi J. K. przy udziale H. i J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygn. akt II FSK 209617 UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1367/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. K. a decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 16 sierpnia 2016 r., nr [...] przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy postanowieniem z 7 lipca 2015 r. stwierdziło niedopuszczalność odwołania J. K. od decyzji Burmistrza Miasta Z. z 7 kwietnia 2015 r., wywodząc, że skoro adresatami zaskarżonej decyzji byli H. i Jan K., to tylko im przysługiwało prawo do jej zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/15, uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy. W uzasadnieniu stwierdził, że J. K., była uprawniona do kwestionowania decyzji z 7 kwietnia 2015 r. W zaleceniach kierowanych do organu podatkowego Sąd nakazał ustalenie, czy w stanie faktycznym sprawy istniały podstawy uzasadniające udział w tym postępowaniu skarżącej, jeśli tak to nakazał podjęcie działań uchylających nieprawidłowości w postępowaniu organu I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją wydana na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchyliło w całości decyzję Burmistrza Miasta Z. z 7 kwietnia 2015 r., wydaną po wznowieniu postępowania i sprawę przekazało do ponownego rozpoznania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że jest ona pozbawiona uzasadnienia faktycznego i prawnego, co narusza art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako: "O.p." W skardze J. K. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 O.p., poprzez wznowienie i prowadzenie z urzędu postępowania, w którym strona bez własnej winy nie brała udziału, w sytuacji, gdy wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie z urzędu postępowania w zakresie wykraczającym poza podstawę jego prowadzenia określoną w postanowieniu o wznowieniu postępowania, w sytuacji gdy wyjście poza granice uwarunkowane było zgłoszeniem przez stronę żądania o jego wznowieniu w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji; art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. poprzez uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy w sprawie nie ujawniono jakichkolwiek dowodów i okoliczności, a jej rozpoznanie jest niemożliwe z uwagi na istnienie przeszkód do wznowienia postępowania w postaci braku wniosku strony. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie budzi zastrzeżeń ocena, że zasadnie organ odwoławczy uchylił decyzję wydaną w I instancji. Rozstrzygnięcie organu I instancji nie zawiera bowiem żadnych istotnych dla sprawy wskazań, w istocie nie zawiera żadnych twierdzeń uzasadniających wydanie decyzji w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Poza lakonicznym wskazaniem, że nie uwzględniono faktycznej powierzchni budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą, nie zawiera żadnej analizy dotyczącej przesłanek wydania decyzji w trybie wznowienia postępowania na podstawie powołanej regulacji oraz uchylenia decyzji ostatecznej. Istotne jest również to, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie dawał podstaw do podjęcia innego rozstrzygnięcia niż przyjęte w sprawie. Niewątpliwie bowiem zakres okoliczności, które miałby ustalić i ocenić organ I instancji wykraczał poza uzupełnienie postępowania. Zlecone organowi podatkowemu czynności wymagają szerszego zakresu działania obejmującego istotę postępowania prowadzonego w trybie wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a zatem wskazania, jakie okoliczności i kiedy ujawnione legły u podstaw podjęcia decyzji w trybie wznowienia postępowania, a zmieniającej dotychczasowy sposób rozliczenia podatników. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniosła J. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie za organem administracji – a priori - że istniały dowody mogące stanowić podstawę do wszczęcia postępowania wznowieniowego, w sytuacji gdy dowody te nie zostały zgromadzone w aktach sprawy; - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 P.p. poprzez przyjęcie, że w toku postępowania wznowieniowego organ administracji jest uprawniony do poszukiwania dowodów będących podstawą wznowienia postępowania; - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez uznanie, że organ administracji był uprawniony do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy w sprawie nie ujawniono jakichkolwiek dowodów i okoliczności mogących być podstawą dla wszczęcia postępowania dowodowego, a okoliczności na które powoływał się organ administracji nie były istotne; - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 243 § 2 w zw. z art. 247 § 1 ust. 3 O.p. poprzez uznanie, że organ był uprawniony do uchylenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy strona nie brała udziału w postępowaniach, w których wydano: - decyzję z dnia 15 lutego 2013 r., nr [...], w której Burmistrz Miasta Z. ustalił J. K. i i H. K. wysokość podatku od nieruchomości (decyzja pierwotna), - decyzję z 3 lipca 2013 r. nr [...], w której działający z upoważnienia Burmistrza Miasta Z.- Sekretarz Miasta zmienił ww. decyzję i ustalił nową wysokość tego zobowiązania w kwocie 27 386,00 zł (decyzja zmieniająca), - decyzję z 7 kwietnia 2015 r. nr [...], w której organ uchylił swoją decyzję z 3 lipca 2013r. nr [...] w całości i ustalił J. K. i H. K. nową wysokość podatku od nieruchomości, tym razem na kwotę 52 331,00 zł (decyzja zmieniająca) i uznanie, że brak udziału strony w postępowaniu, w którym wydano ww. decyzje nie stanowi przeszkód dla wydania decyzji w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego, w sytuacji, gdy wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, z pominięciem osób (osoby) odpowiedzialnych solidarnie, stanowi oczywiste naruszenie prawa, skutkiem czego także zaskarżona decyzja – u podstaw której leżały nieważne decyzje - powinna zostać uznana za nieważną na zasadzie art. 247 § 1 ust. 5 O.p.; - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127, 123, art. 122 w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art . 243 § 2 w zw. z art. 247 § 1 ust. 3 O.p. poprzez uznanie, że organ był uprawniony do uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w trybie wznowienia postępowania, w sytuacji gdy postępowanie to ograniczone zostało do badania określonego elementu stanu faktycznego sprawy i pozbawienia tym samym strony do odniesienia się do całokształtu materiału zgromadzonego w sprawie i uczestniczenia w każdym stadium postępowania oraz naruszenia tym samym zasady dwuinstancyjności postępowania, prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym; - art. 145 w zw. z art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez całkowicie dowolnego ustalenia, że skarżąca kwestionuje przyznanie jej przymiotu strony w postępowaniu wznowieniowym, w sytuacji, gdy strona nie podważała tego uprawnienia, a wskazywała, że wydanie jakiejkolwiek decyzji wznowieniowej, bez usunięcia naruszeń w zakresie decyzji, przy wydaniu których nie brała udziału w postępowaniu, będzie skutkowało tym, że jakakolwiek taka decyzja wznowieniowa będzie rażąco naruszała przepisy prawa materialnego i procesowego, czego skutkiem było nierozpoznanie przez Sąd istoty sprawy; - art. 1 §, art. 145 § 1 pkt. 2 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 w zw. z art. 153 P.p.s.a poprzez uznanie, że organ administracji będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sąd Administracyjny we Wrocławiu z 17 lutego 2016r., sygn. akt I SA/Wr 1702/15 był uprawniony jedynie do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w sytuacji, gdy: a) zgodnie z tym wyrokiem "organ odwoławczy winien podjąć działania, aby zaistniałe niezawisłości w prowadzonym postępowaniu organu I instancji usunąć", a zatem brak było przeszkód prawnych dla umorzenia postępowania wznowieniowego i stwierdzenia przez organ administracji nieważności decyzji, w których wydaniu strona nie brała udziału w postępowaniu i usunięcia naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), b) ww. wyrok nie rodził skutków materialnoprawnych w zakresie obowiązków strony w zakresie podatku od nieruchomości, a dotyczył jedynie kwestii uprawnienia do udziału w postępowaniu wznowieniowym. W tym znaczeniu jego rozstrzygnięcie stanowiło odrębną sprawę, dotyczącą różnych przedmiotów, aniżeli rozstrzygana przez Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku, f) ww. wyrok nie obejmował swoim przedmiotem decyzji z 15 lutego 2013 r. nr [...], w której Burmistrz Miasta Z. ustalił J. K. i H. K. wysokość podatku od nieruchomości (decyzja pierwotna). Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Ich skutkiem było wydanie decyzji o uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania w sytuacji, gdy brak było podstaw do prowadzenia postępowania wznowieniowego. Postępowanie wznowieniowe, gdyby Sąd administracyjny dostrzegł powyższe naruszenia, powinno zostać umorzone. Po pierwsze, już na etapie postępowania przed organem II instancji - czego nie zauważył Sąd administracyjny - oczywiste pozostawało, że w sprawie nie ujawniono okoliczności mogących być podstawą dla wznowienia postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Po drugie, postępowanie wznowieniowe - w którym skarżąca jest stroną - nie mogło zostać zakończone wydaniem decyzji zmieniającej decyzję z 15 lutego 2013 r. Nr [...], w której Burmistrz Miasta Z. ustalił J. K. i H. K. wysokość podatku od nieruchomości (decyzja pierwotna). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p. Zważywszy, że skarżąca nie brała udziału w postępowaniu, której przedmiotem było wydanie decyzji pierwotnej, to wydanie jakiejkolwiek decyzji wznowieniowej, bez usunięcia naruszeń w zakresie decyzji pierwotnej, skutkowało tym, że decyzja wznowieniowa (w tym przypadku uchylająca i przekazująca do ponownego rozpoznania) rażąco narusza przepisy prawa materialnego i procesowego. Konsekwencją dokonanych naruszeń powinno być uwzględnienie skargi przez Sąd, a w dalszej kolejności stwierdzenie nieważności decyzji na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Obowiązek badania z urzędu decyzji administracyjnej w aspekcie występowania przyczyn określonych w art. 247 § 1 O.p. wyprzedać powinien badanie legalności decyzji w pozostałym zakresie. Inaczej rzecz ujmując, sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję administracyjną powinien najpierw ustalić, czy kontrolowane rozstrzygnięcie nie zawiera jednej z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Jeżeli wynik takiej kontroli wykaże, że zachodzą przesłanki określone w tym przepisie sąd zobligowany jest stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji i wówczas nie bada już, czy decyzja zawiera inne wady prawne, nie mieszczące się w katalogu przyczyn stwierdzenia jej nieważności (za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2009 r., sygn. akt II GSK 981/08, w drodze analogii do przepisów Ordynacji podatkowej). Ewentualnie, na wypadek nie podzielenia stanowiska skarżącej, iż powyższe zarzuty uzasadniają uwzględnienie skargi z uwagi na nieważność decyzji objętej wyrokiem Sądu, uznanie, że ww. naruszenia przepisów postępowania prowadzą, jako mające istotny wpływ na wynik sprawy, do uwzględnienia skargi, a w konsekwencji uchylenia decyzji i umorzenia postępowania na podstawie art. 140 aa ust. 4 1b p.r.d. w zw. z art. 145 ust. 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na to, że postępowanie z urzędu wszczął i prowadzi postępowanie wobec skarżącej, pomimo tego, że na etapie postępowania przed organem II instancji oczywiste pozostawało, że w sprawie nie ujawniono okoliczności mogących być podstawą dla wznowienia w postępowania w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a wskazane przez organ nie miały istotnego znaczenia. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1367/16 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie; - zasądzenie od organu II instancji na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 16 sierpnia 2016 r. wydana została na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 17 lutego 2016 r., I SA/Wr 1702/15, w którym Sąd rozstrzygnął, że J. K. była uprawniona do kwestionowania decyzji w przedmiocie wznowienia postępowania z 7 kwietnia 2015 r. Powołane orzeczenie Sądu zostało wydane w związku ze skargą J. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego o pozostawieniu odwołania J. K. bez rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy należy ocenić, czy organ odwoławczy wykonał zalecenia wynikające z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zgodnie bowiem z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak i wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Także Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami podanymi w tym orzeczeniu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2014 r., II FSK 2506/12, z dnia 11 kwietnia 2018 r., I FSK 1101/16 – dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Przepis art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Zasadniczym kryterium legalności decyzji (postanowienia) wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest więc zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowanie się wytycznym co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2018 r., II FSK 353/16). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2016 r. sprowadzała się do następujących tez: (1) Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy winien, uwzględniając przedstawioną przez Sąd wykładnie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 133 O.p, oraz uwagi odnoszące się do art. 220 § 1 i art. 223 § 1 pkt 1 O.p., ustalić czy stosownie do wskazań odwołania oraz danych wynikających z akt sprawy i innych dokumentów dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości od nieruchomości objętej skarżoną decyzją (przy ul. G. [...] w Z.) istniały podstawy prawne uzasadniające nieobjęcie tym postępowaniem Skarżącej. Jeśli faktycznie Skarżąca winna być uwzględniona w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości za 2013 r. organ odwoławczy winien podjąć działania aby zaistniałe niezawisłości w prowadzonym postępowaniu organu I instancji usunąć; (2) błędnie SKO w Legnicy, w odpowiedzi na skargę wskazało, że skarżąca winna wystąpić w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. o wznowienie postępowania jeśli nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia służy od decyzji ostatecznej, a w niniejszej sprawie skarżąca w terminie otwartym do złożenia odwołania zakwestionowała prawidłowość decyzji właśnie z tych przyczyn. Nie było zatem podstaw do składania wniosku o wznowienie postępowania w sprawie, która nie została zakończona decyzją ostateczną. Ponadto wskazany przez organ odwoławczy środek zaskarżenia ograniczony jest, wynikającym z art. 241 § 1 pkt 1 O.p., terminem, który niewątpliwie upłynął wcześniej niż wskazał na to organ w odpowiedzi na skargę. Zastosowania się do wskazań organu odwoławczego przez Skarżąca nie mogłoby prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się do oceny prawnej i wykonało zalecenia co do dalszego postępowania zawarte w wyroku sądu administracyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało prawo skarżącej do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Z. z dnia 7 kwietnia 2015 r. W konsekwencji mając na uwadze dostrzeżone uchybienia organu I instancji wydało rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. Należy przy tym podkreślić, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania jakie zostały zawarte w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyły tej konkretnej sprawy, a mianowicie sprawy ze skargi J. K. na postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpoznania. Orzeczenie to nie może być rozumiane jako zobowiązujące Samorządowe Kolegium Odwoławczego do stwierdzenia nieważności szeregu decyzji wydanych w zakresie ustalenia J. K. i H. K. podatku od nieruchomości za 2013 r., a to decyzji Burmistrza Miasta Z. z 15 lutego 2013 r., z 3 lipca 2013 r. i z 7 kwietnia 2015 r. Przy czym należy zauważyć, że przesłanką stwierdzenia nieważności tychże decyzji ma być według skarżącej brak udziału strony w postępowaniu. Rzecz jednak w tym, że tego rodzaju przesłanka uruchomienia nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznej stanowi podstawę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i co jest istotne, na tej podstawie postępowanie może być wznowione tylko na wniosek strony. Okoliczności uzasadniające wznowienie postępowania nie mogą jednocześnie stanowić podstaw do żądania stwierdzenia nieważności decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., II OSK 533/12, w którym stwierdzono, że okoliczność stanowiąca podstawę wznowienia nie jest jednocześnie okolicznością skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji; podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2017 r., II OSK 2496/15). Nie można zatem mówić o konkurencyjności podstaw uzasadniających wznowienie i stwierdzenie nieważności, nie mogą być one bowiem tożsame. Co do decyzji z 7 kwietnia 2015 r. należy zauważyć, że jest to decyzja nieostateczna, zatem w stosunku do niej nie może być wszczęte żadne z postępowań nadzwyczajnych regulowanych przepisami Ordynacji podatkowej, bowiem jedną z koniecznych przesłanek wszczęcia postępowania w trybie nadzwyczajnym jest ostateczność decyzji, której postępowanie nadzwyczajne ma dotyczyć. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym obecnie wyroku uznał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Legnicy zasadnie uchyliło decyzję Burmistrza Z. i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przesłanek tej sytuacji. Decyzja taka może zostać podjęta tylko wówczas, gdy zostanie wykazane, że przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. nie będzie wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Przesądzająca nie jest liczba dowodów, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia oraz ich znaczenie dla sprawy. Z drugiej strony, jeżeli organ II instancji stwierdzi taką właśnie sytuację, powinien wydać decyzję kasacyjną dla zapobieżenia temu, że rozstrzygnięcie oparte na zupełnie nowym materiale dowodowym będzie już niezaskarżalne. Taka sytuacja ma miejsce, gdy postępowanie dowodowe w pierwszej instancji w ogóle nie zostało przeprowadzone w całości lub znacznej części albo zostało przeprowadzone z rażącym (kwalifikowanym) naruszeniem norm prawa procesowego. (Radzikowski Krzysztof, Glosa do wyroku WSA z dnia 15 grudnia 2008 r., I SA/Gl 640/08; ZNSA 2010/1/165-173. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji zasadnie oddalił skargę uznając, że zaistniały podstawy faktyczne obligujące organ odwoławczy do uchylenie decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Burmistrzowi Z. Stwierdzone braki w zakresie materiału dowodowego uniemożliwiały bowiem ocenę decyzji w zakresie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro stwierdzono różnice w faktycznej powierzchni gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą to w trybie postępowania prowadzonego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. konieczne jest zebranie takiego materiału dowodowego, który pozwoli ocenić, czy okoliczność ta jest nową w rozumieniu powołanego wyżej przepisu. Istotne braki w materiale dowodowym w tym zakresie na etapie postępowania odwoławczego obligują organ odwoławczy do uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia a nie do umorzenia sprawy. Orzeczenie o umorzeniu postępowania w sprawie w takiej sytuacji byłoby w sposób oczywisty przedwczesne. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego we wskazanym zakresie pozwoli ocenić, czy zaistniały przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Z akt sprawy nie wynika aby podstawą wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie był brak udziału strony w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy twierdzenie jakoby organ II instancji uruchomił z urzędu postępowanie, które wymaga wniosku strony. W zakresie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy stwierdzić, że nie odnoszą się one do przedmiotu niniejszego postępowania. Trzeba podkreślić, że przedmiotem tego postępowania jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. Tak określone grancie sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. nie dają sądowi administracyjnemu prawa ani obowiązku do wypowiadania się w przedmiocie aktów administracyjnych nie objętych tym postępowaniem. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalił skargę kasacyjną.