II FSK 2094/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 58/16 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 58/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez M. Spółka Akcyjna z siedzibą w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Pismem z dnia 5 listopada 2013 r. spółka zawnioskowała o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 71.785 zł wraz z korektą deklaracji. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 1 września 2014 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.208.832 zł oraz wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 28.921 zł. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił stanowiska spółki w zakresie wyłączenia od opodatkowania przenośnych kontenerów, hal namiotowych, wiat i zadaszeń oraz głębi dokowych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 października 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (SKO) uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 1.187.761 zł oraz stwierdziło nadpłatę w kwocie 49.992 zł. Organ odwoławczy uwzględnił odwołanie spółki w zakresie wyłączenia od opodatkowania przenośnych kontenerów oraz hal namiotowych wiat i zadaszeń. Odnośnie do głębi dokowych, zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż są one budowlą hydrotechniczną wskazaną w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "u.p.b."), które podlegają opodatkowaniu. Z uwagi na brak definicji ustawowej terminu "budowla hydrotechniczna" organ odwoławczy odwołał się do innych aktów oraz procesu powstawania głębi dokowych. Wskazał również na pomocnicze znaczenie rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie (dalej: "rozporządzenie w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych"). Odnosząc się do zarzutu spółki, że głębia jest częścią gruntu pod wodami morskimi, które z kolei należą do Skarbu Państwa, SKO wskazało, że głębia jako pewnego rodzaju uformowanie dna zbiornika wodnego służy określonemu celowi - umożliwia zanurzenie doku, które wpisuje się w działalność gospodarczą spółki. Głębie dokowe jako części gruntu należącego do Skarbu Państwa, są w posiadaniu spółki (służą jej celom gospodarczym), a nie Skarbowi Państwa, zatem spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a oraz art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej jako: "u.p.o.l."), a także § 3 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę spółki. Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09, w którym stwierdzono, że podziemne wyrobiska górnicze nie są obiektami budowlanymi (urządzeniami budowlanymi) w ujęciu u.p.b., lecz przestrzenią powstałą w wyniku prac górniczych, a w konsekwencji nie mogą być kwalifikowane jako budowle na gruncie u.p.b. Tym samym nie stanowią one przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie (jako wyrobiska w znaczeniu fizycznym), ani wespół ze znajdującą się w nich infrastrukturą (jako wyrobiska w znaczeniu kompleksowym). Zdaniem Sądu, głębie dokowe są zbliżone do wyrobisk górniczych, ponieważ głębia dokowa to zagłębienie dna zbiornika wodnego znajdujące się wyraźnie niżej w stosunku do otaczającej go powierzchni dna, powstałe w wyniku wybrania masy ziemi z dna morskiego. Dlatego stanowisko Trybunału co do charakteru wyrobisk górniczych można odnieść do głębi dokowych. Sąd podkreślił, że głębie dokowe nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Nie stanowią także urządzenia budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 9 u.p.b. Zauważył, że w załączniku do u.p.b. w kategorii XXVII wskazano, jako kategorie obiektów budowlanych budowle hydrotechniczne, ale pośród nich nie wymieniono głębi dokowych. Zastrzegł, iż odwołanie się w u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Skoro zaś głębie dokowe nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej oraz brak jest regulacji rangi ustawowej, z których wynikałoby, że głębie dokowe są budowlami hydrotechnicznymi, to brak jest podstaw do uznania głębi dokowej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i objęcie jej opodatkowaniem. Nadto, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), gdyż organ odwoławczy pominął opinię wydaną przez biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, a także opinię techniczną przedstawioną przez skarżącą. Skargę kasacyjną wywiodło SKO. Zarzuciło w niej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez nieuzasadnione uznanie, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej przedstawionej przez spółkę, co miało, zdaniem Sądu, wpływ na wynik sprawy; 2) przepisów prawa materialnego mające pływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: a) naruszenie art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla"; 2) naruszenie art. 3 ust 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych. SKO wniosło o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi spółki, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże w piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2018 r. przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej SKO konsekwentnie utrzymuje, że głębie dokowe stanowią budowle hydrotechniczne i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowość tego stanowiska, zdaniem SKO, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 111/15. Jednak argument ten stał się nieaktualny, ponieważ ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3298/15, co podniesiono w piśmie procesowym. Nadmienić warto, że stroną postępowania zakończonego powyżej wspomnianym wyrokiem również była skarżąca spółka. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Jest ono tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie podważyły skutecznie tego stanowiska. Postawiono w niej zarzut naruszenia art. 187 O.p., ale zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zauważenia wymaga, że art. 187 O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów), należało więc wskazać, który konkretnie zapis normatywny z tego artykułu został naruszony. Nie uzasadniono też należycie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podobnie jak w przypadku art. 187 O.p., tak i w przypadku art. 1a u.p.o.l. nie wskazano konkretnego zapisu, który został zdaniem kasatora naruszony. Ostatni z wymienionych przepisów składa się z trzech ustępów, a każdy z nich zawiera po kilka punktów. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej zawierającej unormowanie, którego naruszenie jest zarzucane, czyni niemożliwym rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 1a u.p.o.l. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zważywszy na redakcję skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym zauważenia wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, natomiast we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie art. 187 O.p., którego to przepisu nie stosuje wojewódzki sąd administracyjny. Zważywszy, że zarzut ten, jak już wcześniej wspomniano, nie został uzasadniony, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia art. 187 O.p. na wynik sprawy i nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, stwierdzić należy, iż uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie da się przyporządkować jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w jej petitum. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w oderwaniu od przepisów prawa, których naruszenie zarzucono. Wbrew wymogom wcześniej omówionych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż ze względu na brak definicji budowli hydrotechnicznych w ustawie Prawo budowlane oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów rangi ustawowej. Nie podano jednak ustawy, do której "sięgnięto". Wskazano natomiast na pomocnicze znaczenie przepisów rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych. Natomiast lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak i zaskarżonej decyzji, daje asumpt do stwierdzenia, że przepisy tego rozporządzenia nie miały wyłącznie pomocniczego znaczenia, ale to one przesądziły o zakwalifikowaniu głębi dokowej do kategorii budowli hydrotechnicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego zostało zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że nie dopuszcza się regulowania przedmiotu opodatkowania w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Trybunał stwierdził też, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Skoro niedopuszczalne jest kwalifikowanie danego obiektu jako budowli na podstawie przepisów aktów wykonawczych (podustawowych), to tym bardziej za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie takiej kwalifikacji na podstawie aktów administracyjnych, jak czyni to SKO. Wbrew stanowisku SKO, proces powstawania głębi dokowych odtworzony na podstawie aktów administracyjnych nie może przesądzić o kwalifikacji głębi dokowej do kategorii budowli. Przyjęte przez SKO kwalifikatory głębi dokowych jako budowli, tj. akty administracyjne oraz przepisy wykonawcze są sprzeczne z wcześniej omówionymi przepisami prawa, w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie w ustawie Prawo budowlane głębie dokowe nie zostały wskazane jako budowle (ani w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli, ani żadnym innym przepisie tej ustawy, czy też załączniku do niej), czemu nie przeczy SKO. W ustawie tej nie ma też przepisu, który zalicza głębie dokowe do kategorii budowli hydrotechnicznej wymienionej expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Takiego przepisu nie ma też w innej ustawie, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji i czego nie podważa SKO. Skoro zatem żaden przepis w randze ustawy nie zakwalifikował głębi dokowej do kategorii budowli, bądź kategorii budowli hydrotechnicznych, do czego dąży SKO, to zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, nie ma podstaw by stwierdzić, że głębie dokowe są budowlą, a w konsekwencji, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na marginesie tylko można dodać, iż nawet przepisy rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych, do których odwołało się SKO, a które nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, nie definiują głębi dokowej jako budowli, ani nie zaliczają jej do kategorii budowli hydrotechnicznej, co klarownie wykazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3298/15. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tam wyrażone i podtrzymuje podniesione argumenty. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.