II FSK 2093/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 57/16 w sprawie ze skargi M. [...] "G." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 57/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie ze skargi M. [...] "G." S.A. z siedzibą w S. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że Spółka w dniu 28 grudnia 2012 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 51.785 zł wraz z korektą deklaracji. Wskazała, że dokonując opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 r.: 1) zawyżyła powierzchnię użytkową budynków o 204,35 m², 2) opodatkowała jako budynki o łącznej powierzchni 1.111,44 m² budowle o wartości 170.569,47 zł (wiaty magazynowe i zadaszenia), 3) opodatkowała jako budowle obiekty stanowiące wyposażenie doków pływających o wartości 69.870,80 zł, 4) opodatkowała jako budowle przenośne kontenery o wartości 21.977,12 zł, 5) opodatkowała jako budowle hale namiotowe, wiaty i zadaszenia o łącznej wartości 419.179.93 zł, 6) opodatkowała jako budowle suwnice o łącznej wartości 246.550,41 zł, 7) opodatkowała jako budowle obiekty, położone wewnątrz budynków o łącznej wartości 25.825,79 zł, 8) opodatkowała jako budowle głębie dokowe o łącznej wartości 1.083.550,61 zł, 9) zaniżyła podstawę opodatkowania budowli - placów o kwotę 237.558 zł. Według spółki, obiekty wymienione w punktach od 3 do 8 nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W dniu 25 marca 2013 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 14.959,24 zł. Od tej decyzji spółka wniosła odwołanie, w wyniku czego organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, organ określił nadpłatę w kwocie 21.287,67 zł. Decyzja ta została również uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ, decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r., stwierdził nadpłatę z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. w kwocie 21.287,67 zł. Organ pierwszej instancji uznał wniosek spółki za uzasadniony w części, zaś niezasadny w zakresie wyłączenia od opodatkowania: przenośnych kontenerów, hal namiotowych, wiat i zadaszeń, głębi dokowych. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 28 października 2015 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie uchyliło zaskarżoną decyzję i stwierdziło nadpłatę w tym podatku w kwocie 30.110,80 zł. Jak wynika z treści decyzji, organ zgodził się z rozstrzygnięciem Prezydenta Miasta co do opodatkowania głębi dokowych, natomiast w pozostałej części uwzględnił odwołanie skarżącej. W ocenie Kolegium prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty co do opodatkowania głębi dokowych, które organ zakwalifikował do budowli hydrotechnicznych, wskazanych wprost w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013, poz. 1409 ze zm., dalej: u.p.b.). Z uwagi na brak definicji ustawowej terminu "budowla hydrotechniczna" przy definiowaniu tego terminu konieczne jest sięgnięcie do innych aktów, w tym uzasadnione jest odwołanie się do procesu powstawania głębi dokowych. Pomocnicze znaczenie mogą mieć także przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 czerwca 1998 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać morskie budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. Organ odwoławczy podniósł nadto, że biegły powołany przez organ I instancji również uznał głębię dokową za budowlę hydrotechniczną, wymienioną wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Kolegium uznało, że głębie dokowe, jako części gruntu należącego do Skarbu Państwa, są w posiadaniu spółki i w konsekwencji to spółka jest podatnikiem podatku od nieruchomości. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1) art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849 ze zm., dalej: u.p.o.l.), poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni terminu "budowla"; 2) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych; 3) § 3 rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez posłużenie się przy interpretacji definicji terminu "budowle hydrotechniczne" zawartej w art. 3 pkt 3 u.p.b., aktem prawnym o charakterze pozaustawowym, podczas gdy katalog budowli hydrotechnicznych jest zawarty bezpośrednio w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wniosło o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że w ustawie Prawo budowlane brak jest definicji terminu "budowla hydrotechniczna", jednak w załączniku do niej, w kategorii obiektów budowlanych nr XXVII, wskazano: budowle hydrotechniczne piętrzące, upustowe i regulacyjne, jak: zapory, progi i stopnie wodne, jazy, bramy przeciwpowodziowe, śluzy wałowe, syfony, wały przeciwpowodziowe, kanały, śluzy żeglowne, opaski i ostrogi brzegowe, rowy melioracyjne. Następnie Sąd pierwszej instancji powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał wyjaśnił jak należy ustalać, czy dany przedmiot jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a w konsekwencji, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie składu orzekającego w sprawie należy przyjąć, że głębie dokowe, w znaczeniu fizycznym, są zbliżone do wyrobisk górniczych, bowiem głębia dokowa to zagłębienie dna zbiornika wodnego, znajdujące się wyraźnie niżej w stosunku do otaczającej go powierzchni dna, powstałe w wyniku wybrania masy ziemi z dna morskiego. W tej sytuacji, ocenę Trybunału co do charakteru wyrobisk górniczych, można odnieść do głębi dokowych. Sąd Wojewódzki doszedł do przekonania, że błędnie organy obu instancji zakwalifikowały głębie dokowe do budowli w rozumieniu u.p.o.l. Sąd podkreślił, że głębie dokowe nie zostały wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., ani też w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Głębia dokowa nie może również stanowić urządzenia budowlanego wskazanego w art. 3 pkt 9 u.p.b. ani nie ma charakteru urządzenia technicznego, związanego z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu. Według składu orzekającego w sprawie brak jest podstaw do uznania za budowlę hydrotechniczną wskazaną w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli także budowlę w rozumieniu u.p.o.l., obiektów budowlanych innych niż wymienionych expressis verbis w kategorii XXVII załącznika do u.p.b. oraz obiektów, które przy uwzględnieniu innych regulacji rangi ustawowej, można uznać za obiekty wymienione expressis verbis w tej kategorii załącznika. Wobec tego, skoro głębie dokowe nie zostały wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. ani też w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, ani nie są urządzeniem technicznym scharakteryzowanym w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do niej, a nadto nie zostały wymienione expressis verbis w kategorii XXVII załącznika do ustawy, jako przykład budowli hydrotechnicznej oraz brak jest regulacji rangi ustawowej, z których wynikałoby, że głębie dokowe są budowlami hydrotechnicznymi, to brak jest podstaw do uznania głębi dokowej za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. i objęcie jej opodatkowaniem. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) z uwagi na pominięcie, przy ocenie materiału dowodowego, opinii technicznej przedstawionej przez spółkę. Sąd wyjaśnił, że opinia przedstawiona przez podatnika nie ma charakteru opinii, o której mowa jest w art. 197 O.p., jednakże jest opinią prywatną, a złożenie jej do akt sprawy skutkuje uznaniem jej za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i konieczność poddania jej ocenie. 5. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wywiodło skargę kasacyjną na powyższy wyrok, w której zaskarżyło go w całości. Na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 174 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzuciło wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez nieuzasadnione uznanie, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 187 O.p. poprzez nieuwzględnienie stanowiska wyrażonego w opinii prywatnej, przedstawionej przez skarżącego, co miało wpływ na wynik sprawy. Kolegium zarzuciło także naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: 1. naruszenie art. 2 ust. 1 w związku z art. 1a u.p.o.l. poprzez błędną kwalifikację głębi dokowych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskutek niezgodnej z prawem wykładni pojęcia "budowla", 2. naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną identyfikację podmiotu, będącego podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do głębi dokowych. Wskazując na powyższe zarzuty Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego organu od strony przeciwnej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Spółka nie wystosowała odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jedynie po terminie do udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną złożyła pismo procesowe. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. SKO konsekwentnie w niej utrzymuje, że głębie dokowe stanowią budowle hydrotechniczne i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Prawidłowość tego stanowiska, zdaniem SKO, potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 111/15. Jednak argument ten stał się nieaktualny, ponieważ ww. wyrok został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3298/15, co podniesiono w piśmie procesowym strony skarżącej. Nadmienić warto, że stroną postępowania zakończonego powyżej wspomnianym wyrokiem również była skarżąca spółka. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że głębia dokowa, będąca efektem robót czerpalnych, umożliwiająca zanurzenie doku pływającego na odpowiednią głębokość, nie stanowi budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stanowisko to podziela. Jest ono tożsame ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz ich uzasadnienie nie podważyły skutecznie tego stanowiska. Postawiono w niej zarzut naruszenia art. 187 O.p., ale zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono, nie wykazano też wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Zauważenia wymaga, że art. 187 O.p. składa się z trzech jednostek redakcyjnych (trzech paragrafów), należało więc wskazać, który konkretnie zapis normatywny z tego artykułu został naruszony. Nie uzasadniono też należycie podniesionego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Podobnie jak w przypadku art. 187 O.p., tak i w przypadku art. 1a u.p.o.l. nie wskazano konkretnego zapisu, który został zdaniem kasatora naruszony. Ostatni z wymienionych przepisów składa się z trzech ustępów, a każdy z nich zawiera po kilka punktów. Brak wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej zawierającej unormowanie, którego naruszenie jest zarzucane, czyni niemożliwym rozpoznanie zarzutu naruszenia art. 1a u.p.o.l. przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zważywszy na redakcję skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Poza tym zauważenia wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, natomiast we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie art. 187 O.p. Zważywszy, że zarzut ten, jak już wcześniej wspomniano, nie został uzasadniony (w kontekście jego naruszenia przez sąd poprzez niewłaściwą kontrolę jego zastosowania), nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia art. 187 O.p. na wynik sprawy i nie wskazano konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, stwierdzić należy, iż uchyla się on spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnośnie do zarzutów naruszenia prawa materialnego podnieść należy, że żadnego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej nie da się przyporządkować jako uzasadnienie do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w jej petitum. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w rzeczy samej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, w oderwaniu od przepisów prawa, których naruszenie zarzucono. Wbrew wymogom wcześniej omówionych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie wskazano na czym polegała błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucono oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, iż ze względu na brak definicji budowli hydrotechnicznych w ustawie Prawo budowlane oraz w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, konieczne jest sięgnięcie do innych przepisów rangi ustawowej. Nie podano jednak ustawy, do której "sięgnięto". Wskazano natomiast na pomocnicze znaczenie przepisów rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych. Natomiast lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej, podobnie zresztą jak i zaskarżonej decyzji, daje asumpt do stwierdzenia, że przepisy tego rozporządzenia nie miały wyłącznie pomocniczego znaczenia, ale to one przesądziły o zakwalifikowaniu głębi dokowej do kategorii budowli hydrotechnicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Tymczasem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, odwołanie się w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Odesłanie do przepisów prawa budowlanego zostało zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., który to przepis dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania, zaś zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawy. W przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego - obowiązuje restrykcyjnie pojmowana konstytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że nie dopuszcza się regulowania przedmiotu opodatkowania w aktach podustawowych. Jeśli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać przepisy aktu wykonawczego, to nie istnieją podstawy, by taki obiekt uznać za budowlę na gruncie u.p.o.l. Trybunał stwierdził też, iż z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Skoro niedopuszczalne jest kwalifikowanie danego obiektu jako budowli na podstawie przepisów aktów wykonawczych (podustawowych), to tym bardziej za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie takiej kwalifikacji na podstawie aktów administracyjnych, jak czyni to SKO. Wbrew stanowisku SKO, proces powstawania głębi dokowych odtworzony na podstawie aktów administracyjnych nie może przesądzić o kwalifikacji głębi dokowej do kategorii budowli. Przyjęte przez SKO kwalifikatory głębi dokowych jako budowli, tj. akty administracyjne oraz przepisy wykonawcze są sprzeczne z wcześniej omówionymi przepisami prawa, w szczególności z art. 217 Konstytucji RP. Niewątpliwie w ustawie Prawo budowlane głębie dokowe nie zostały wskazane jako budowle (ani w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli, ani żadnym innym przepisie tej ustawy, czy też załączniku do niej), czemu nie przeczy SKO. W ustawie tej nie ma też przepisu, który zalicza głębie dokowe do kategorii budowli hydrotechnicznej wymienionej expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. Takiego przepisu nie ma też w innej ustawie, co trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji i czego nie podważa SKO. Skoro zatem żaden przepis w randze ustawy nie zakwalifikował głębi dokowej do kategorii budowli, bądź kategorii budowli hydrotechnicznych, do czego dąży SKO, to zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, nie ma podstaw by stwierdzić, że głębie dokowe są budowlą, a w konsekwencji, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na marginesie tylko można dodać, iż nawet przepisy rozporządzenia w sprawie morskich budowli hydrotechnicznych, do których odwołało się SKO, a które nie mogą znaleźć w niniejszej sprawie zastosowania, nie definiują głębi dokowej jako budowli, ani nie zaliczają jej do kategorii budowli hydrotechnicznej, co klarownie wykazał Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3298/15. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko tam wyrażone i podtrzymuje podniesione argumenty. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.