II FSK 2078/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 169/15 w sprawie ze skargi J.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J.J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 169/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że postanowieniem z 25 listopada 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 23 lipca 2014 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 9 października 2013 r. i 29 marca 2012 r. Skarżący wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 29 marca 2012 r. oraz z 9 października 2013 r. (dotyczących decyzji co do solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką) i uchylenie wszystkich dokonanych w nim czynności egzekucyjnych, bowiem zobowiązanie spółki wygasło w związku z wpłatą dokonaną 22 listopada 2013 r. przez spółkę i korektę deklaracji. Skoro zobowiązania spółki wygasły, to zasadne było umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącego jako solidarnie ze spółką odpowiedzialnego. Wierzyciel wyjaśnił, że w związku ze złożonym przez spółkę zeznaniem korygującym konieczne jest przeprowadzenie dodatkowych czynności sprawdzających. Do momentu zakończenia kontroli podatkowej nie może więc wypowiedzieć się w zakresie istnienia zobowiązań objętych tytułami wykonawczymi wymienionymi we wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Pismem z 15 lipca 2014 r. wierzyciel poinformował organ egzekucyjny, że zaległość Spółki objęta tytułem wykonawczym Nr [...] wygasła w związku z wygaśnięciem zobowiązania na podmiocie głównym z uwagi na złożoną 12 grudnia 2013 r. korektę zeznania CIT-8, którym zaległość podatkowa w podatku od osób prawnych za 2008 r. została pomniejszona do 0.00 zł. Wskazał również, iż zaległość objęta tytułem wykonawczym Nr [...] nie uległa zmianie i wynosi 10089 zł. W dniu 23 lipca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał więc dwa postanowienia – w pierwszym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na postawie tytułu wykonawczego Nr [...], w drugim odmówiono umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] i [...] Rozpatrując zażalenie Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne ma służyć jedynie wyegzekwowaniu obowiązków określonych w decyzji, ma ono bowiem charakter wykonawczy. Organ wskazał, że w sprawie tej doszło do wygaśnięcia jedynie zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2008 r. Nie ma to jednak wpływu na zasadność dochodzenia kosztów egzekucyjnych, których wysokość została wskazana w decyzji. W kwestii przedawnienia nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. organ zauważył, że była ona przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ostatecznym postanowieniu z 18 listopada 2014 r. co do przerwania biegu terminu przedawnienia w związku z zastosowaniem środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego spółki. Ponadto postanowieniem z 9 maja 2011 r. Sąd Rejonowy w L. na wniosek organu egzekucyjnego dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej utworzonej dla nieruchomości należącej do spółki celem zabezpieczenia należności. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Ponadto, jak wynika z treści art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Z uwagi zatem na fakt, że decyzja z 26 września 2011 r. o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze spółką za jej zobowiązania podatkowe została doręczona Skarżącemu 27 września 2011 r., to zobowiązania z niej wynikające co do zasady wygasłyby 31 grudnia 2014 r., przy założeniu że nie wystąpią inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Skoro 3 lipca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS, a zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu 17 lipca 2014 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 lipca 2014 r., to zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. I.3. W skardze na postanowienie ostateczne Podatnik zarzucił naruszenie art. 59 § 1 pkt 2, art. 45 § 1 i art. 59 § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej u.p.e.a.) oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Za organem Sąd ten wskazał, że organ egzekucyjny nie jest upoważniony do badania zasadności i wymagalności istnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Postępowanie egzekucyjne ma służyć jedynie wyegzekwowaniu obowiązków określonych w decyzji, ma ono bowiem charakter wykonawczy. WSA wskazał też, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 23 lipca 2014 r. potwierdza jedynie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2008 r., a nie kosztów egzekucyjnych poniesionych przez organ egzekucyjny w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki celem wyegzekwowania tych należności. W kwestii przedawnienia zaległości z tytułu odsetek od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r. WSA stwierdził, że do przedawnienia nie doszło, bowiem zawiadomieniem z 9 maja 2011 r. Sąd Rejonowy w L. na wniosek organu egzekucyjnego dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej utworzonej dla nieruchomości należącej do spółki. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji, WSA stwierdził zaś, że zgodnie z art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie to następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Skoro decyzja z 26 września 2011 r. została doręczona Skarżącemu 27 września 2011 r., to zobowiązania z niej wygasłyby 31 grudnia 2014 r., doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem 3 lipca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu 17 lipca 2014 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności 8 lipca 2014 r. W kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, Sąd pierwszej instancji – powołując się na wyrok NSA z 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1667/12 – wskazał, że wyrok TK ma zastosowanie jedynie do wskazanego w nim czasu obowiązywania tożsamego przepisu – art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, którego niekonstytucyjność w wyroku tym stwierdzono. Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu Skarżącego, że z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania spółki zobowiązania Skarżącego mogły wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązań spółki niezależnie od braku upływu 3-letniego terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej. II. W skardze kasacyjnej Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1) art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowicie wyłączone jest przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie na skutek uznania, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, w odniesieniu do których Skarżący wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie uległy przedawnieniu ze względu na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości Spółki, w której Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 8 października 2013 r. w sprawie o sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinien zostać uznany za niekonstytucyjny; 2) art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązania Skarżącego nie mogły wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązań Spółki przed upływem 3-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi wniesionej przez Skarżącego, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, w odniesieniu do których Skarżący wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego, uległy przedawnieniu, co uzasadniało umorzenie postępowania egzekucyjnego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego polega oddaleniu. IV.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje więc sprawy w jej całokształcie, lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, która w istocie koncentruje się wyłącznie na instytucji przedawnienia należy na wstępie przyznać rację Skarżącemu, że powołany przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i w analogicznej treści obecnie obowiązujący art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej jest niekonstytucyjny (jest niezgody z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu powoduje, że zabezpieczone hipoteką zaległości podatkowe przedawniają się na zasadach ogólnych określonych w poszczególnych paragrafach art. 70 Ordynacji podatkowej. Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie takiego zobowiązania wskutek przedawnienia stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego niezależną od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy nie. Jednakże w rozpoznawanej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Jak wynika z akt sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania spółki został przerwany 6 lipca 2009 r. Fakt przerwania biegu terminu przedawnienia nie był przez Podatnika zakwestionowany w skardze kasacyjnej. Ponadto wskazać należy, że w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z 25 listopada 2014 r. nie ma jakichkolwiek odwołań do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej i do ustanowionej przez Sąd Rejonowy hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. Z tego też względu wywody skargi kasacyjnej, jakkolwiek trafne merytorycznie, nie odnoszą się do badanego pod względem legalności postanowienia organu. IV.2. W myśl art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1 [o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej], następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu z 26 września 2011 r. dotycząca solidarnej odpowiedzialności Podatnika za zaległości spółki została doręczona Skarżącemu 27 września 2011 r. Oznacza to, że co do zasady termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, upływał 31 grudnia 2014 r. Wobec tego należy uznać, że wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożony na podstawie przesłanki z art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a. był nieuzasadniony. Zgodnie bowiem z tym przepisem postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W konsekwencji za niezasadny należy uznać nie tylko zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 70 § 8 i art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, ale również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Skoro w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak też przedawnienia odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, to organ nie miał obowiązku umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. IV.3. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 207 § 2 p.p.s.a., uznając, że w sprawie zachodzą szczególnie uzasadnione przypadki usprawiedliwiające odstąpienie od zasądzenia tych kosztów w całości.