II FSK 2077/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 105/15 w sprawie ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od J. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 105/15) oddalił skargę J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 listopada 2014 r. w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ze stanu sprawy przedstawionego prze Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wynika, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 3 lipca 2014 r. oddalające zarzuty w części dotyczącej zarzutów zgłoszonych w piśmie z dnia 24 października 2013 r. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] i w tej części umorzył postępowanie, w pozostałym zaś zakresie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcie wydano w oparciu o następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 26 września 2011 r. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego - członka zarządu spółki z o. o. "G." za zaległości podatkowe spółki: w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, decyzją z dnia 27 lutego 2012 r., uchylił decyzję w części dotyczącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie 202 zł wraz odsetkami za zwłokę w wysokości 51 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 12,40 zł i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Na skutek nieuregulowania należności wierzyciel wystawił w dniu 9 października 2013 r. tytuły wykonawcze o numerach: [...] i przekazał je Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. do realizacji. Pismem z dnia 24 października 2013 r. skarżący, powołując się na art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm., dalej: u.p.e.a.), złożył zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o powyższe tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu ww. pisma zobowiązany podniósł, iż obowiązek egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] został określony niezgodnie z treścią tego obowiązku wynikającą z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 lutego 2012 r. z uwagi na zawyżenie kwoty odsetek. Zarzucił również, iż egzekwowane należności uległy przedawnieniu, a wskazane w tytułach wykonawczych upomnienia nie zostały mu doręczone. Dodatkowo zaznaczył, iż organ egzekucyjny zamierza dokonać zajęcia posiadanego przez niego samochodu, co w jego ocenie będzie stanowiło zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, ponieważ jest osobą niepełnosprawną i zajęcie samochodu pozbawi go możliwości dojazdu do lekarzy i na rehabilitację. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu, działając jako wierzyciel, nie uznał powyższych zarzutów za zasadne. Organ wskazał, że kwota odsetek została określona zgodnie z decyzją wierzyciela z dnia 26 września 2011 r., która w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2012 r. Odnosząc się zaś do zarzutu przedawnienia zaległości wierzyciel wyjaśnił, iż w analizowanej sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, bowiem w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec spółki, w dniu 30 czerwca 2009 r. zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym spółka została powiadomiona w dniu 6 lipca 2009 r. Dodatkowo, zawiadomieniem z dnia 9 maja 2011 r., Sąd Rejonowy w L., na wniosek wierzyciela, dokonał wpisu hipoteki przymusowej dla nieruchomości należącej do spółki celem zabezpieczenia ww. należności. Ponadto zaznaczył, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej została doręczona skarżącemu w dniu 27 września 2011 r., dlatego też zobowiązania z niej wynikające wygasną w dniu 31 grudnia 2014 r., przy założeniu, że nie wystąpią inne okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia na postanowienie wierzyciela, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po otrzymaniu ostatecznego postanowienia wierzyciela w dniu 3 lipca 2014 r. wydał postanowienie, którym oddalił zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 24 października 2013 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał postanowienie z dnia 18 listopada 2014 r. Na powyższe postanowienie podatnik wniósł skargę do WSA w Łodzi, zaskarżając je w części utrzymującej w mocy postanowienie NUS w Z. z dnia 3 lipca 2014 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 33 pkt 1, 7 i 8 w zw. z art. 27 § 3 oraz art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a. w brzmieniu obowiązującym do 20 listopada 2013 r. przez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji w części odnoszącej się do jego zarzutów dotyczących tytułu wykonawczego nr [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wskazał, że organ egzekucyjny, wydając zaskarżone postanowienie, nie był uprawniony do zakwestionowania stanowiska dotyczącego przedawnienia zobowiązania, wyrażonego w postanowieniu wierzyciela o nieuznaniu zarzutów zgłoszonych przez stronę, utrzymanym w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W ocenie Sądu nie doszło do przedawnienia bowiem zawiadomieniem z dnia 9 maja 2011 r. Sąd Rejonowy w L., na wniosek organu egzekucyjnego, dokonał wpisu hipoteki przymusowej w księdze wieczystej utworzonej dla nieruchomości należącej do spółki celem zabezpieczenia ww. należności. W tym miejscu Sąd przywołał przepis art. 70 § 8 O.p. Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe wynikające z przedmiotowej decyzji - art. 118 § 2 O.p. to z uwagi na fakt, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 września 2011 r. została doręczona skarżącemu w dniu 27 września 2011 r. zobowiązania z niej wynikające, co do zasady, wygasłyby w dniu 31 grudnia 2014 r. Sąd zauważył jednak, iż w dniu 3 lipca 2014 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego, stanowiącego świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego w ZUS II Oddział w L.. Zawiadomienie to doręczono zobowiązanemu w dniu 17 lipca 2014 r., zaś dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 8 lipca 2014 r. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego skutkowało przerwaniem biegu ww. terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 podzielił pogląd organu odwoławczego, iż wyrok ten został wydany na tle konkretnych okoliczności faktycznych i nie należy dokonywać jego wykładni w oderwaniu od stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem tego orzeczenia. Podatnik wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżył go w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj. naruszeniu przez Sąd przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że całkowicie wyłączone jest przedawnienie zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie powołanego przepisu w niniejszej sprawie na skutek uznania, że zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, w odniesieniu do których skarżący wnosił o umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie uległy przedawnieniu ze względu na fakt, że zostały zabezpieczone hipoteką przymusową wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości spółki, w której skarżący pełnił funkcję członka zarządu, podczas gdy Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 r., w sprawie o sygn. akt SK 40/12 stwierdził, że "art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej powinien zostać uznany za niekonstytucyjny"; - art. 118 § 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że zobowiązania skarżącego nie mogły wygasnąć na skutek przedawnienia zobowiązań spółki przed upływem 3-letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt § lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zobowiązania podatkowe objęte tytułami wykonawczymi, w odniesieniu do których skarżący wniósł zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uległy przedawnieniu, co uzasadniało uwzględnienie w/w zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego polega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę, z urzędu, jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpoznaje sprawy w jej całokształcie, a więc niejako od początku lecz ocenia legalność zaskarżonego wyroku przez pryzmat zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, która w istocie koncentruje się wyłącznie na instytucji przedawnienia, należy na wstępie przyznać rację skarżącemu, że powołany przez Sąd pierwszej instancji przepis art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. i w analogicznej treści tego przepisu w obecnie obowiązującym art. 70 § 8 O.p., jest niekonstytucyjny (jest niezgody z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP). Stwierdzenie niekonstytucyjności tego przepisu powoduje, że zabezpieczone hipoteką zobowiązania podatkowe, przedawniają się na zasadach określonych w art. 70 O.p. Jest rzeczą oczywistą, że w przypadku zobowiązań podatkowych egzekwowanych w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wygaśnięcie takiego zobowiązania, wskutek przedawnienia, stanowi samoistną przesłankę do umorzenia postępowania egzekucyjnego, niezależną od tego, czy zostało zabezpieczone hipoteką, czy nie. Jednakże w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], a dotyczącego zaległości spółki "G." sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2008 r., organ egzekucyjny wskazał, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., został przerwany zgodnie z art. 70 § 4 O.p. tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik zastał zawiadomiony. Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że bieg terminu przedawnienia został przerwany z dniem 6 lipca 2009 r. tj. z datą doręczenia zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego spółki. Wobec tego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Powyższa sytuacja została przez Sąd pierwszej instancji uwzględniona na stronie 7 uzasadnienia i wobec tego, że nie została zakwestionowana w rozważaniach Sądu pierwszej instancji należy uznać, że w całości zastała zaakceptowana. Natomiast w kontrolowanym przez Sąd pierwszej instancji postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2014 r. nie ma jakichkolwiek odwołań do art. 70 § 8 O.p. i do ustanowionej przez Sąd Rejonowy hipoteki przymusowej na nieruchomości spółki. Z tego też względu wywody skargi kasacyjnej, jakkolwiek trafne merytorycznie, jednakże nie odnoszą się do badanego pod względem legalności postanowienia organu. Podobnie rzecz się ma z kwestią przedawnienia zobowiązania ustalonego w decyzji orzekającej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, która aktualizuje się na etapie postępowania egzekucyjnego, czyli w sytuacji gdy dochodzi do wykonania zobowiązania wynikającego z ostatecznego rozstrzygnięcia w tym zakresie. W myśl art. 118 § 2 O.p., przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W rozpoznawanej sprawie decyzja organu z dnia 26 września 2011 r., dotycząca solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości spółki, została doręczona skarżącemu w dniu 27 września 2011 r. Oznacza to, że termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p., upływał w dniu 31 grudnia 2014 r. Niezasadny jest w związku z tym również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. z uwagi na fakt, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak też przedawnienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego. W tym stanie rzeczy wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo lakonicznego i zawierającego niedostatki uzasadnienia, zasadnie rozstrzyga, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 74 § 4 O.p. i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. uznając, że w sprawie zachodzą szczególnie uzasadnione przypadki uzasadniające odstąpienie od zasądzenia kosztów w całości.