II FSK 206/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 26 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1148/19 w sprawie ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 marca 2019 r. nr [...] w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz F. Z. kwotę 8 500 (słownie: osiem tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z 17 marca 2020 r., III SA/Wa 1148/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi F. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 19 marca 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r, oddalił skargę. Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustaleń faktycznych i prawnych w zakresie prawidłowości zakwalifikowania przychodów i kosztów ich uzyskania do właściwego źródła przychodów, która to ocena poczyniona przez organ pierwszej instancji, zdaniem strony, obarczona jest błędami, skutkującymi wadliwym rozpatrzeniem materiału dowodowego, a w rezultacie wadliwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Sporne wątki w sprawie wynikły na tle zasadniczego ustalenia NUCS, który stwierdził wadliwość zakwalifikowania przez skarżącego części przychodów uzyskanych od V. sp. z o.o. z tytułu realizacji umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r., umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. i umowy o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i zakwalifikował je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, z czym nie zgadza się strona. Zdaniem skarżącego, przychody osiągnięte w związku z realizacją tych umów powinny być zaklasyfikowane do przychodów z działalności gospodarczej. Konsekwencją błędnej klasyfikacji są błędy w określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego oraz błędne obliczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów, podstaw opodatkowania i podatku z dwóch różnych źródeł, tj. działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżący część wynagrodzenia za świadczenie usług zarządczych dotyczącą odszkodowania za powstrzymanie się od prowadzenia działań konkurencyjnych przez jego przedsiębiorstwo, nieprawidłowo zakwalifikował do przychodów z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., przychody z tytułu umów o charakterze kontraktu menadżerskiego lub umów o podobnym charakterze stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście. Zatem przychodem strony ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., będą wszystkie składniki wynagrodzenia wymienione w umowach o zarządzanie z 8 marca 2010 r., o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r., o ograniczeniach w prowadzeniu działalności z 1 czerwca 2013 r. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście stanowi kwota 1 335 zł. Odnośnie pozarolniczej działalności gospodarczej Sąd wyjaśnił, że podatnik uzyskał łączny przychód netto w wysokości 3 600 zł. Zgodnie z umową najmu biura, zawartą 1 stycznia 2012 r., przedmiotem umowy był najem pokoju oraz WC. Strony ustaliły miesięczny czynsz za wynajem w wysokości 300 zł netto plus VAT, płatny rocznie, na podstawie wystawionej faktury VAT. W piśmie z 11 grudnia 2017 r. skarżący poinformował Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W., że nie wystawił faktury za wynajem biura za 2013 r., pomimo tego, że firma była zarejestrowana, trzymała tam dokumentację księgowo-finansową oraz dokumenty administracyjne. W związku z tym podatnik nie wystawił faktury VAT dokumentującej przychód z najmu pomieszczenia biurowego, nie zaewidencjonował przychodów z najmu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą C. F. Z. i nie wykazał również tego przychodu w zeznaniu PIT-36L za 2013 r., przez co zaniżył przychody podlegające opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. Jak stanowi art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej działalności uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przy czym za datę powstania przychodu, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później, niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przy czym Naczelnik na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") zasadnie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, tj. umową najmu z 1 lutego 2012 r., pozwoliły na jej określenie. W szczególności należny przychód netto z najmu wynosi 3600 zł (300 zł x 12 mies.). Natomiast koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2013 r. wyniosły łącznie, jak podkreśliły organy obu instancji 132 861,33 zł i składały się na nie koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą 132 674,75 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz działalnością wykonywaną osobiście w części przypadającej na działalność gospodarczą w kwocie 186,58 zł. W przekonaniu Sądu pierwszej instancji, Naczelnik prawidłowo wyspecyfikował zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi tylko z pozarolniczą działalnością gospodarczą strony, które wykazał w Tabeli nr 1 swojej decyzji. Spośród tak wyspecyfikowanych wydatków organ pierwszej instancji niektórych z nich, nie uznał za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W rezultacie łączna kwota kosztów uzyskania przychodów w tej grupie wydatków wynosi 132 674,75 zł. W ocenie Sądu pierwszej instancji, Naczelnik ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego prawidłowo wyspecyfikował również zdarzenia gospodarcze, skutkujące wydatkami związanymi zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, które wykazał w Tabeli nr 2 i w Tabeli nr 3. Pozycje te objęły wydatki na wodę, artykuły piśmienne, materiały i meble biurowe. Suma tak wyspecyfikowanych przez organ pierwszej instancji wydatków wyniosła 7 290,01 zł. Tabela nr 3 obejmuje wydatki na towary i usługi, które zgodnie z wyjaśnieniami podatnika dotyczyły domu, w którym znajduje się miejsce sprowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego oraz I. sp. z o.o. (na podstawie umowy najmu), w szczególności przeprowadzenia remontu części ogrodzenia. Suma tak wyspecyfikowanych przez NUCS wydatków wyniosła 14 940,19 zł. Ponadto skarżący poniósł wydatki związane z eksploatacją budynku, na podstawie rachunków za gaz, energię elektryczną, usługę ochrony, wywóz nieczystości i śmieci. Ogółem kwota tych rachunków wyniosła 9 698,60 zł. Sąd podzielił również argumentację organów w zakresie wydzielenia kosztów działalności prowadzonej w prywatnym mieszkaniu w oparciu o przyjęty współczynnik 15,83%, a także kwestię kosztów amortyzacji podatkowej pomieszczeń biurowych. Skarżący zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. polegające na bezzasadnym zastosowaniu proporcji do kosztów, które powinny być przypisane tylko do jednego źródła przychodów. Z brzmienia art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, że aby wyodrębnić koszty uzyskania przychodów związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą z wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz z działalnością wykonywaną osobiście, należy wydatki pomnożyć przez 0,69%, tj. procentowy udział przychodów z działalności gospodarczej w przychodach ogółem (3 600 zł / 519 055,55 zł = 0,69 %). W wyniku pomnożenia przez współczynnik 0,69% wydatków związanych zarówno z pozarolniczą działalnością gospodarczą, jak i z działalnością wykonywaną osobiście w kwocie 27 038,97 zł, na którą składają się: kwota 7 290,01 zł tytułem wydatków na meble, wodę, artykuły piśmienne, kwota 3 900,32 zł, tj. 15,83% wydatków eksploatacyjnych na biuro, a także kwota 15 848,64 zł, tj. 15,83% amortyzacji rocznej biura – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności gospodarczej podlega kwota 186,58 zł. Skarżący stanął na stanowisku, że ustalenia w powyższym zakresie są całkowicie arbitralne, brakuje w decyzji jakiegokolwiek uzasadnienia, dlaczego te właśnie koszty zostały w ten sposób sklasyfikowane. Zdaniem podatnika, wszystkie te koszty, wymienione w Tabelach nr 2 i 3 powinny być przypisane wyłącznie do działalności gospodarczej, bowiem w ramach działalności wykonywanej osobiście spółka zapewniała mu wszystkie niezbędne lokale, urządzenia, narzędzia itp. do zarządzania spółką, co zostało zawarte w kontrakcie. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd za DIAS wskazał, że w § 3 umowy o zarządzanie z 8 marca 2010 r. oraz w § 3 umowy o zarządzanie z 1 czerwca 2013 r. zawarto zapis odnośnie miejsca wykonywania umowy, zgodnie z którym "Zarządca będzie wykonywał obowiązki wynikające z niniejszego kontraktu w siedzibie Spółki, w miejscu swojego zamieszkania lub pobytu a także w każdym innym miejscu, w którym Spółka prowadzi swoje interesy". Koszty ujęte w ww. Tabelach nr 2 i 3 są to wydatki powiązane z pomieszczeniem biurowym. Biorąc powyższe pod uwagę oraz fakt, że z żadnych dowodów nie wynika, aby strona, mimo zapewnienia przez V. warunków do pracy w siedzibie spółki, nie mogła, czy nie wykonywała obowiązków zarządcy w miejscu swojego zamieszkania, w którym znajdowało się ww. biuro, należy stwierdzić, iż przedmiotowe koszty dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również i działalności wykonywanej osobiście. Mając to na uwadze powyższe Sąd uznał, że koszty wymienione w Tabelach nr 2 i nr 3 decyzji NUS związane z pomieszczeniem biurowym znajdującym się w miejscu zamieszkania strony dotyczą nie tylko działalności gospodarczej, ale również działalności wykonywanej osobiście i stosownie do art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. podlegają podziałowi w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Reasumując, w ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo i wyczerpująco ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także dokonały poprawnej subsumpcji stanu faktycznego pod właściwe normy prawne, czyniąc tym samym zadość normom zawartym w art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1, czy chociażby art. 191 O.p. Zarzuty naruszenia art. 27 ust. 1, art. 30c ust. 1 w zw. z art. 13 pkt 9 i art. 22 ust. 3 u.p.d.o.f. w zakresie wskazanym w petitum skargi i opisane w jej uzasadnieniu nie znajdują żadnego uzasadnienia w świetle przedstawionych wyżej argumentów. 2. Skargę kasacyjną wniósł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie na podstawie art.174 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie art.141 § 4 p.p.s.a. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez zaniechanie odniesienia się do prawomocnego wyroku WSA w Warszawie przywołanego w trakcie rozprawy, a wydanego już po wniesieniu skargi, czego skutkiem jest sprzeczność zaskarżonego wyroku z innym prawomocnym wyrokiem wydanym w analogicznej sprawie. Natomiast w ramach przepisu art.174 §1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 27 ust. 1 oraz art. 30c ust. 1 w związku z art.13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz.1426 ze zm., dalej: ,,u.p.d.o.f.'') polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu poprzez zastosowanie opodatkowania progresywnego do dochodów, które powinny być opodatkowane liniowo, oraz naruszenie art.22 ust.3 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu poprzez zastosowanie proporcjonalnego podziału do kosztów, które powinny być przypisane tylko do jednego źródła przychodów. Wobec tego wniesiono o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz uchylenie wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenia i zasądzenie kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organów podatkowych polegające na zastosowaniu do niektórych kosztów zasady podziału wg proporcji ustalonej na podstawie przychodów z różnych źródeł. Jedynym argumentem jest zapis w umowie, wg którego skarżący miał wykonywać obowiązki zarządcze m.in. w miejscu swojego zamieszkania. W ten sposób zwyczajowy zapis z umów o zarządzanie, którego realizacja w rzeczywistości nigdy nie miała miejsca, stał się kryterium decydującym. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w sprawie brak jest dowodów na niewykonywanie obowiązków zarządcy w miejscu zamieszkania. Natomiast z akt sprawy wynika, że lokal zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej był w całości wynajmowany. Należy zauważyć, że zgodnie z zasadami najmu nie jest możliwe wykorzystywanie wynajmowanej nieruchomości bez zgody najemcy. Zamiast jednak stwierdzać brak dowodów na niewykonywanie obowiązków zarządcy w miejscu zamieszkania, Sąd powinien był raczej szukać dowodów na wykonywanie obowiązków, a takie dowody są. Wynika z nich, że obowiązki zarządcy skarżący wykonywał gdzie indziej. Tego przecież dowodzi fakt, że V. wynajmował biuro, w którym pracowali zatrudnieni przez spółkę pracownicy. Tego dowodzi fakt, że wszystkie urządzenia pomocne przy wykonywaniu obowiązków zarządcy zapewniała V. Aprobując rozstrzygnięcie organów podatkowych w tym zakresie Sąd naruszył zatem art.22 ust.3 u.p.d.o.f. Na bazie analogicznego materiału dowodowego WSA w Warszawie w sprawie skarżącego dotyczącej rozliczenia podatku za rok 2012 (sygnatura akt: III SA/Wa 3064/18), stwierdził, że koszty związane z lokalem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej nie powinny być dzielone wg proporcji. Na rozprawie przed WSA w Warszawie skarżący powołał się na powyższy wyrok. Wcześniej nie miał do tego sposobności, gdyż wyrok uprawomocnił się niedługo przed rozprawą w niniejszej sprawie. Mimo to w uzasadnieniu zabrakło jakiegokolwiek odniesienia do przywołanego wyroku, czym Sąd naruszył art.141 § 4 p.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz rozpoznał skargę, uwzględniając ją i uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Rozstrzygając sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. uwzględni ocenę prawną, przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym wyroku. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.