II FSK 2026/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Małgorzata Wolf-Kalamala po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.sp. z o.o. z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 987/23 w sprawie ze skargi M.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem III SA/Wa 987/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odrzucił skargę M.sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej i kontynuowaniu czynności kontrolnych w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ 9 stycznia 2023 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2021 r. Skarżąca została poinformowana o braku obowiązku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2023 r., poz. 221 z późn. zm., dalej Pr.p.). 23 stycznia 2023 r. Skarżąca wniosła sprzeciw na kontrolę podatkową, w którym zarzuciła naruszenie art. 54 ust. 1 w zw. z art. 11, art. 55 ust. 1 w zw. z art. 12 oraz art. 52 P.p. 31 stycznia 2023 r. NUS wydał postanowienie: o niedopuszczalności sprzeciwu wobec wszczęcia kontroli podatkowej i o kontynuowaniu czynności kontrolnych. Pismem z 3 lutego 2023 r. Spółka złożyła zażalenie. Postanowieniem z 23 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uchylił w całości postanowienie NUS i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia w postaci sprzeciwu. Podniósł, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: K.p.a.). Przepis ten przewiduje możliwość: - utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, - wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, - umorzenia postępowania odwoławczego. DIAS ponadto podkreślił, że zgodnie z art. 59 ust. 1 Pr.p. - przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58. Możliwość wniesienia sprzeciwu przez przedsiębiorcę doznaje jednak ograniczenia. Jak stanowi art. 59 ust. 2 Pr.p. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, w przypadku gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy m.in. art. 48 ust. 11 pkt 2. W niniejszej sprawie NUS informując Spółkę o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wskazał właśnie art. 48 ust. 11 pkt 2 Pr.p. W ocenie DIAS w niniejszej sprawie wniesienie sprzeciwu nie było dopuszczalne. DIAS poinformował Spółkę, że mając na uwadze stan faktyczny i prawny NUS w związku z wniesionym przez Spółkę sprzeciwem, winien był na mocy art. 59 ust. 2 Pr.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu, a nie o niedopuszczalności sprzeciwu i kontynuowaniu czynności kontrolnych, dlatego postanowił o uchyleniu zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdził niedopuszczalność środka zaskarżenia. 3. Na postanowienie to Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który stwierdził, że skarga jest niedopuszczalna. 4. Powyższe postanowienie Spółka zaskarżyła w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. - dalej jako P.p.s.a.), w zw. z art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 61a § 2 K.p.a., poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że Skarżącej nie przysługuje skarga na postanowienie DIAS, podczas gdy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, a postanowienie DIAS stwierdzające niedopuszczalność środka zaskarżenia kończy postępowanie w sprawie wniesionego przez Skarżącą sprzeciwu - wobec tego wykładnia ww. przepisu dokonana przez WSA nie może być rozumiana jako prokonstytucyjna, bowiem pozbawia ona Skarżącą prawa do sądu; 2. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. art. 45 ust. 1 w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 61a § 2 K.p.a. w zw. z art. 59 ust. 2 w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 Pr.p. - poprzez błędną wykładnię ww. przepisów w sposób wskazujący na pozbawienie Skarżącej prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia jej sporu z organami podatkowymi bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd; 3. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 K.p.a. - poprzez odrzucenie skargi Skarżącej na postanowienie DIAS, podczas gdy: a) art. 61a § 2 K.p.a. expressis verbis przyznaje prawo do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania administracyjnego, a tym samym od ww. postanowienia przysługuje skarga do WSA i jednocześnie b) postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia sprzeciwu na prowadzenie kontroli podatkowej stanowi postępowanie administracyjne m.in. ponieważ: i. postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie wpłynęło na prawa i obowiązki Skarżącej, w szczególności powstające wskutek wszczęcia kontroli podatkowej; ii. postanowienie DIAS kończące ww. postępowanie nie jest skierowane wewnętrznie do organów adm. publicznej; iii. postępowanie w sprawie sprzeciwu było procedowane na podstawie przepisów k.p.a. - tym samym postanowienie DIAS było postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania administracyjnego, wydanym na podstawie art. 61a § 1 k.p.a., na które - zgodnie z art. 61a § 2 k.p.a. - przysługiwało zażalenie, a następnie skarga do WSA w Warszawie, 4. naruszenie art. 77 ust. 2 w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 Pr.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że art. 48 ust. 11 pkt 2 w zw. z art. 59 Pr.p. a) zawiera przepisy zamykające drogę sądową do dochodzenia naruszonych wolności lub praw; b) legalizuje samowolę organów podatkowych, które instrumentalnie powołując się na rzekome przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego mogą uniknąć kontroli sądowej wydanych przez siebie aktów administracyjnych, a tym samym pozbawiać Skarżącą gwarancyjnego charakteru przepisów art. 59 Pr.p. dotyczących sprzeciwu; 5. art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. w zw. z art. 61a § 2 poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że: a) do postanowienia DIAS nie mają zastosowania przepisy k.p.a.; b) postanowienie DIAS nie kończy sprawy, a w związku z tym; c) na postanowienie DIAS nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego -podczas gdy: a) do postanowienia DIAS stosuje się przepisy k.p.a., o czym przesądził wyrok TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, w którym Trybunał wskazał, że: okoliczność, że (...) samo postępowanie kontrolne jest prowadzone na podstawie przepisów u.s.d.g. oraz ustaw szczególnych (...) nie odbiera postanowieniom wydanym w następstwie wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g., charakteru rozstrzygnięcia organów administracji publicznej w rozumieniu art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji"; b) postanowienie DIAS kończy sprawę - Skarżącej nie przysługiwał od ww. postanowienia żaden środek zaskarżenia w administracyjnym toku instancji, a w związku z tym c) na postanowienie DIAS przysługuje skarga do sądu administracyjnego; 6. art. 269 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 2 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że WSA w Warszawie był związany oceną prawną wyrażoną w uchwale NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., podczas gdy ww. uchwała: a) dotyczyła wcześniejszego stanu prawnego (tj. odnoszącego się do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej); b) jest sprzeczna z wyrokiem TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15 - a więc WSA w Warszawie nie był związany ww. uchwałą i bezpodstawnie odrzucił Skargę; 7. art. 190 § 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że WSA w Warszawie nie był związany wyrokiem TK z 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, podczas gdy wyrok odnosił się do wszystkich aktów administracyjnych wydanych na skutek wniesienia sprzeciwu, a więc do: a) postanowień o uwzględnieniu sprzeciwu; b) postanowień o nieuwzględnieniu sprzeciwu; c) postanowień o niedopuszczalności wniesionego sprzeciwu tym samym, ww. wyrok TK odnosił się również do postanowienia DIAS; 8. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, przejawiające się w niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia względem zarzutów podniesionych w skardze, a ponadto brak odniesienia się przez WSA w Warszawie do większości argumentów podniesionych przez Skarżącą w swojej skardze, tak jakby WSA w Warszawie w ogóle nie przeczytał skargi Skarżącej, w szczególności WSA w Warszawie: a) stwierdził lakonicznie, że skarga na postanowienie DIAS nie przysługiwała Skarżącej, bez odniesienia się do argumentów przytoczonych przez Skarżącą w jej skardze, a dotyczących: i. możliwości uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny, o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a.; ii. skutków uznania postanowienia NUS, a następnie postanowienia DIAS za akt administracyjny, o którym mowa w art. 61a § 2 k.p.a., w szczególności możliwości złożenia zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego na ww. akt, co Skarżąca uzasadniła, powołując się na stanowisko NSA zawarte w wyroku z 9 września 2021 r., I GSK 90/21; iii. skutkach legalizacji samowoli organów podatkowych, które bez żadnej kontroli sądowej mogą powoływać się na okoliczności mające rzekomo na celu przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego, b) stwierdził lakonicznie, że nie obowiązuje go wyrok TK z 20 grudnia 2017 r., bez przedstawienia analizy ww. wyroku, w szczególności bez odwołania się do tez ww. wyroku przytoczonych przez Skarżącą; c) nie odniósł się do argumentacji Skarżącej, w zakresie, w jakim Skarżąca wskazywała brak związania WSA w Warszawie treścią uchwały NSA z 13 stycznia 2014 r., I FSK 72/08 - tym samym WSA w Warszawie w żaden sposób nie wskazał, dlaczego nie podziela argumentacji Skarżącej, jedynie przekopiował część uchwały NSA z 13 stycznia 2014 r. i przytoczył przepisy prawa, stwierdzając, że Skarżącej nie przysługuje skarga "bo nie." Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu. 5. W zakresie wniosku Skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie w niniejszej sprawie - odmiennie niż w przypadku skargi kasacyjnej od wyroku - nie ma wiążącego charakteru (postanowienie NSA z 31 maja 2016 r., I FSK 429/16, Lex nr LEX nr 2082222). Skarga kasacyjna na postanowienie może być - stosownie do przyjętej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku potrzeby skierowania sprawy na rozprawę - rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie jednego sędziego, zgodnie z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. Sąd rozpoznawał niniejszą skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, bowiem pozwala na to ustawodawca. Po drugie, kwestią badaną na obecnym etapie postępowania jest to, czy sąd administracyjny był właściwy do rozpoznania skargi i czy prawidłowo ją odrzucił, zatem argumenty odnoszące się do działania organów nie mogą być badane (np. podniesione argumenty w skardze kasacyjnej dotyczące organów, "które instrumentalnie powołując się na rzekome przeciwdziałanie popełnienia przestępstwa (wykroczenia) karnego skarbowego mogą uniknąć kontroli sądowej wydanych przez siebie aktów". Po trzecie w rozpoznawanej sprawie, jako że kontrola wobec strony została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 Pr.p., zgodnie z art. 59 ust. 2 Pr.p. sprzeciw był niedopuszczalny. Wynika to wprost z ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poinformował spółkę, że NUS zobowiązany był na mocy art. 59 ust. 2 Pr.p. wydać postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu. Zwrócić należy uwagę, że postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym o niedopuszczalności zażalenia (zażalenia, podkreślenie Sądu), jako kończące postępowanie, podlegają – co do zasady – zaskarżeniu do sądu administracyjnego, na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Jednak niniejsza sprawa została zainicjowana wniesieniem środka, które nie zostały dopuszczone przez ustawę (sprzeciw, gdy sprawa została wszczęta na podstawie art. 48 ust. 11 pkt 2 Pr.p.). Ustawodawca wprowadził w tym przypadku dopuszczony w art. 78 zdanie drugie Konstytucji RP wyjątek od konstytucyjnej zasady prawa do środka prawnego – "Każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Skoro Konstytucja RP stanowi, że od tej zasady istnieją wyjątki – nie jest to zasada bezwzględnie obowiązująca. Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę. Ze względu na zastąpienie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nowa ustawą o innej nazwie, czyli ze względu na zmianę stanu prawnego, sąd pierwszej instancji nie był związany poglądem wyrażonym w uchwale z 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, gdyż stanowisko zawarte w uchwale dotyczyło wcześniejszego stanu prawnego. Sąd jednak podejmując prawidłowe rozstrzygnięcie mógł się do tej uchwały odwołać, żeby uzzasadnić swoją argumentację. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie - wada ta nie pozwala na kontrolę kontroli instancyjną lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17; CBOSA). Nieodniesienie się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi nie przesądza z góry, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Art. 184 P.p.s.a. in fine wskazuje, że skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas, gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., sygn. akt II OSK 682/15; CBOSA). Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może mieć miejsce, gdy wskazywana wada uzasadnienia jest na tyle poważna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (vide wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1741/15; CBOSA). Nadto przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a, skargę kasacyjną oddalił.