II FSK 2024/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1503/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1503/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: "WSA") oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że dnia 31 maja 2006 r. Skarżąca złożyła do [...] Urzędu Skarbowego [...] zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Decyzją z dnia 19 października 2006 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "Naczelnik US") odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w latach 1997-2000 Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, którą została zlikwidowana w 2000 r. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w VAT. W tym samym roku rozpoczęły się problemy zdrowotne Skarżącej, ponadto w 2001 r. uległa ona wypadkowi. Niezbędna rehabilitacja trwała 2 lata. W tym czasie Skarżąca utraciła pracę i nie miała możliwości poszukiwania innej, co skutkowało problemami finansowymi. Do 2005 r. była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. W dniu wydania decyzji przez Naczelnika US Skarżąca posiadała na utrzymaniu jedno dziecko, na które uzyskiwała zaliczkę alimentacyjną w kwocie 300 zł. Była ponadto zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem 648,59 zł netto, jednakże od dnia20 marca 2006 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 624,00 zł. Budżet rodziny wspomagał dodatkowo zasiłek rodzinny w kwocie 46 zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Stałe obciążania finansowe rodziny wynosiły 570,00 zł, natomiast pozostałe środki w wysokości ok. 400 zł były wydatkowane na potrzeby bieżące. Organ ocenił, że sytuacja finansowa Skarżącej jest trudna, ale sam fakt wystąpienia zaległości podatkowych nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku Skarżącej. Ponadto organ wskazał, że Skarżąca nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków, a załączone do wniosku kserokopie potwierdzeń zapłaty kwot po 200 zł każda dokonano w drodze prowadzonego postępowania egzekucyjnego w związku z zajęciem wynagrodzenia. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził, że zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu, iż uznanie organu pierwszej instancji ze swobodnego przekształciło się w uznanie dowolne. Naczelnik US w ramach uzasadnienia decyzji przedstawił w sposób prawidłowy argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, że do chwili powstania zaległości regulowała swoje zobowiązania należycie i terminowo organ odwoławczy zauważył, że każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik US rozpatrzył wniosek Skarżącej w całości i wydał zarówno decyzję w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku od towarów i usług, mając na uwadze zaległości w obu tych podatkach, a nie rozpatrzył wniosek w kontekście części istniejącej zaległości, jak twierdzi Skarżąca. Ponadto Dyrektor IS zauważył, że bezrobocie, które dotknęło Skarżącą, czy też pogorszenie stanu jej zdrowia, nie jest zjawiskiem rzadkim i jako takie nie może samo w sobie stanowić uzasadnienia dla umorzenia zaległości podatkowych. Podkreślił, że wielu obywateli utrzymuje się z zasiłków dla bezrobotnych, emerytur, rent, prac wykonywanych dorywczo, prowadzenia działalności gospodarczej w niewielkim rozmiarze i pomimo borykania się z różnymi trudnościami wywiązują się ze swoich zobowiązań podatkowych. W skardze do WSA Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a o.p. Powyższy zarzut został uszczegółowiony w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ ustalił, że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca wnioskowała uprzednio w dniu 20 marca 2002 r. o umorzenie zaległości. W toku tego postępowania ustalono, że przyczyna jej powstania chociażby nie zadecydowała o nieprzyznaniu ulgi, to ma charakter zawiniony. Ustalono, że w 2000 r. Skarżąca osiągnęła wysokie dochody, ale nie przedstawiła żadnych dowodów na to, co się z nimi stało. Nie wykazała ponadto, że opisywana przez nią trudna sytuacja finansowa ma cechy trwałości, a zatem Skarżaca powinna szukać sposobu poprawy swojej sytuacji finansowej we własnym działaniu. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt I SA/Łd 433/07) WSA oddalił skargę Skarżącej. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wniosła Skarżąca. Wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 681/08, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że wprawdzie Sąd w prawidłowy sposób poddał kontroli przebieg postępowania administracyjnego, w tym proces gromadzenia dowodów i ich znaczenia dla sprawy, lecz nie poddał ocenie efektu działań organów podatkowych i – w konsekwencji – naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Ponadto wskazał, że WSA nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. ma w sprawie wypadek samochodowy Skarżącej, pożar w lokalu jej hurtowni, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Chodzi tu o skutki zarówno dla Skarżącej, jak i interesu publicznego. NSA zwrócił też uwagę na to, że pominięto zdolność spłaty zobowiązań wynikającą z zestawienia zobowiązań Skarżącej z zaległością podatkową i dochodami. Skoro z akt sprawy wynika, że Skarżąca już korzysta z pomocy społecznej, to zdaniem Sądu, okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać – w istocie – obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego Skarżącej. NSA zaznaczył również, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji. Zatem zaakceptowanie przez WSA poglądów organów podatkowych obu instancji bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. znacznego obniżenie zdolności płatniczej Skarżącej, spowodowanego wypadkiem losowym, braku możliwości zarobkowych, korzystanie z pomocy społecznej w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 872/09) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora IS z dnia 23 stycznia 2007 r. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd stwierdził, że wprawdzie organy podatkowe prawidłowo ustaliły sytuację rodzinną i dochodową Skarżącej, jednak nie wyjaśniły w dostateczny sposób, czy i jaki wpływ na powstanie zaległości i na możliwość spłaty długu, także w przyszłości, miały takie zdarzenia losowe, jak choroba Skarżącej w 2000 r., jej pobyt w szpitalu, wpływ choroby na możliwość skutecznego funkcjonowania (we wniosku Skarżąca wskazała na chorobę depresyjną), wpływ wypadku samochodowego i związanej z tym długotrwałej rehabilitacji, któremu Skarżąca uległa w 2001 r., na stan zdrowia Skarżącej, także wpływ obecny, na możliwość zarobkowania i uzyskiwania dochodów, również obecnie. Decyzją z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor IS uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 19 października 2006 r. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie Naczelnik US decyzją z dnia 30 grudnia 2010 r. odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowych za 2000 r. i odsetek. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor IS decyzją z dnia 15 lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu organ wskazał, że zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazał przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżącej. W szczególności oceniono, iż faktycznie na skutek zdarzeń losowych oraz stanu zdrowi Skarżącej jej sytuacja jest trudna, jednak nie na tyle, by zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Stwierdzono także, że na powstanie trudności ekonomicznych nie miały wpływu zdarzenia losowe lub też ich wpływ był niewielki. W trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty (w tym o oświadczenia Skarżącej) o sytuacji finansowej i osobistej, dotyczące wpływu zdarzeń losowych na powstanie zaległości podatkowej. Na ich podstawie organ odwoławczy podkreślił, że sporne zaległości objęte wnioskiem o umorzenie wynikają z korekt zeznań i deklaracji podatkowych złożonych w związku z kontrolą przeprowadzoną w 2002 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w [...] (dalej: "UKS"). W okazanych do kontroli ewidencjach stwierdzono, że Skarżąca nie ewidencjonowała wszystkich faktur dokonanej sprzedaży. Pierwszy wniosek o umorzenie stwierdzonych zaległości Skarżąca złożyła dnia 26 lutego 2002 r., a więc jeszcze przed wydaniem decyzji UKS z dnia 14 czerwca 2002 r. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe zobowiązania nie są wynikiem zdarzeń losowych, jak sugeruje Skarżąca, ale prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i to w sposób mający na celu zaniżenie zobowiązań podatkowych, co w ocenie organu jest niezwykle istotną przesłanką negatywną przy ocenie zasadności przyznania ulgi podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca powieliła zarzuty odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie prezentując argumentację, taką jak w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2012 r. Skarżąca argumentowała, że sytuacja w jakiej się znajduje w pełni uzasadnia zastosowanie wnioskowanej przez nią ulgi. Podniosła też, że przyjęta przez organ wykładnia art. 67a o.p. jest błędna, gdyż w praktyce wyklucza stosowanie tego przepisu. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że w przedmiotowej sprawie swoje stanowisko wyraził już NSA w wyroku z dnia 10 września 2009 r. (II FSK 681/08), a w konsekwencji tego orzeczenia również WSA w prawomocnym wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. (I SA/Łd 872/09) uchylającym decyzję Dyrektora IS w sprawie odmowy umorzenia Skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. WSA wskazał, że organy choć prawidłowo ustaliły sytuację rodzinną i dochodową Skarżącej, to jednak nie wyjaśniły, czy i jaki wpływ na powstanie zaległości i na możliwość spłaty długu, także w przyszłości, miały takie zdarzenia losowe, jak choroba Skarżącej w 2000 r., jej pobyt w szpitalu, wpływ choroby na możliwość skutecznego funkcjonowania, wpływ wypadku samochodowego z 2001 r. i związanej z tym długotrwałej rehabilitacji, na stan zdrowia Skarżącej, możliwość zarobkowania i uzyskiwania dochodów, także obecnie. Mając to na uwadze WSA dodał, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zdaniem Sądu w toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podatkowe wykonały sformułowane przez Sąd zalecenia, co słusznie doprowadziło je do wniosku, że sytuacja ekonomiczna i życiowa Skarżącej, choć trudna nie uzasadniała przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Następnie WSA zgodził się z organem, że Skarżąca podjęła zatrudnienie, a także wiek Skarżącej i stan zdrowia nie przekreślają aktualnie szans na znalezienie lepiej płatnego zajęcia. Zdaniem Sądu organ trafnie ocenił, że sytuacja Skarżącej nie jest aż tak zła, by uzasadniała umorzenie zaległości. Następnie WSA podniósł, że zaległości w podatku, których umorzenia obecnie domaga się Skarżąca, były wynikiem nie zdarzeń losowych, lecz skutkiem zaniżenia wysokości dochodu uzyskanego w 2000 r. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Korektę zeznania podatkowego za 2000 r. Skarżąca złożyła dopiero w lutym 2002 r. w związku z prowadzoną kontrolą przez UKS w L.. W korekcie wykazała dochód w kwocie 124.655,31 zł, zamiast pierwotnie deklarowanego w wysokości 47.255,31 zł. Analogicznie Skarżąca skorygowała rozliczenia w podatku od towarów i usług z pierwotnie złożonych deklaracji wynikało, iż obrót za 2000 r. wyniósł 79.872, po korektach natomiast 157.272 zł. Wyższe zobowiązania dotyczyły okresów rozliczeniowych: maj, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2000 r. Oceniając zasadność przyznania ulgi płatniczej w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a o.p., Sąd wskazał, że nie można tracić tej okoliczności z pola widzenia. Zdaniem WSA umorzenie zaległości w sytuacji takiej jak wyżej opisana stanowiłoby premiowanie tych podatników, których zaległości wynikały z braku rzetelności w deklarowaniu podstaw opodatkowania (tu: nie ujawnieniu całości podlegającego opodatkowaniu dochodu), to zaś byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Podsumowując Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe zgromadziły dowody niezbędne do wydania decyzji, zaś sformułowany na ich podstawie wniosek o braku przesłanek pozwalających na rozważenie możliwości zastosowania ulgi płatniczej jest logiczny i poprawny. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami a przepisem art. 67a § 1 pkt 3 o.p.; 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 pkt 1 lit. "a" w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. (w skardze kasacyjnej prawdopodobnie na skutek pomyłki pisarskiej nie wskazano § 1 w drugim ze wskazanych przepisów). Stosownie do normy wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Łodzi dokonał w sposób zwięzły prezentacji stanu faktycznego, wskazując na najważniejsze ustalenia organów podatkowych. Tym samym uznano za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych i dokonaną przez nie ocenę dowodów. Wskazano na wykonanie zaleceń wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 681/08 i WSA w sprawie I SA/Łd 872/09, zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. Lektura obszernie uzasadnionej decyzji Dyrektora IS z dnia 15 lipca 2011 r. nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane zarówno z przyczynami powstania zaległości podatkowej, stanem jej zdrowia, sytuacją zdrowotną, rodzinną i majątkową zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Szczegółowo zostały opisane poniesione przez nią szkody powstałe w wyniku kradzieży i pożaru. Opisano i oceniono rolę jej syna w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również tryb i czas korygowania zeznania podatkowego. Przywołana została dokumentacja szpitalna związana ze stanem jej zdrowia. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych była także aktualna w chwili orzekania sytuacja majątkowa i finansowa Skarżącej. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnik US odebrano od Skarżącej oświadczenie o jej sytuacji finansowej i osobistej. Podane tam dane nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Dokonano także sprawdzenia wpisu w księdze wieczystej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny. Tym samym nie można podzielić zarzutu Skarżącej, że przyjęty za podstawę wyrokowania w uzasadnieniu wyroku WSA stan faktyczny sprawy, nie objął całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. Prawidłowo zostało także ocenione przez WSA zastosowanie przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 o.p., jak również i wykładnia tego przepisu, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł WSA, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno kwotę zaległości obciążających Skarżącą oraz jej aktualną w chwili podejmowania decyzji trudną sytuację życiową. W sprawie badano zatem istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wzięto pod uwagę także okoliczność korzystania ze środków pomocy społecznej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego dokonana została przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria, co zaaprobował WSA. Organy należycie rozważyły też podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a także odniosły się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Co do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. podkreślenia wymaga, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, publ. CBOSA). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09 (publ. CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach o.p. koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w : System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.