II FSK 2023/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1502/11 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.

1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1502/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z dnia 19 października 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. odmówił A. M. umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 26.216,50 zł oraz odsetek za zwłokę. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że w dniu 31 maja 2006 r. do Urzędu wpłynął wniosek podatniczki z prośbą o umorzenie ciążących na jej koncie zaległości, w tym w podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozpatrując wniosek organ I instancji ustalił, że w latach 1997-2000 strona prowadziła działalność gospodarczą, która została zlikwidowana w 2000 r. Na koncie firmy pozostały niespłacone zobowiązania podatkowe za rok 2000, zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w VAT. W tym samym roku rozpoczęły się problemy zdrowotne podatniczki, ponadto w 2001 r. uległa ona wypadkowi. Niezbędna rehabilitacja trwała 2 lata. W tym czasie podatniczka utraciła pracę i nie miała możliwości poszukiwania innej, co skutkowało problemami finansowymi. Do 2005 r. była zarejestrowana jako osoba bezrobotna bez prawa do zasiłku. W dniu wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego strona posiadała na utrzymaniu jedno dziecko, na które uzyskiwała zaliczkę alimentacyjną w kwocie 300,- zł. Była ponadto zatrudniona na umowę o pracę z wynagrodzeniem 648,59 zł netto, jednakże od 20 marca 2006 r. przebywała na zwolnieniu lekarskim i otrzymywała zasiłek chorobowy w wysokości 624,- zł. Budżet rodziny wspomagał dodatkowo zasiłek rodzinny w kwocie 46,- zł wypłacany przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. Stałe obciążania finansowe rodziny wynosiły 570,- zł, natomiast pozostałe środki w wysokości około 400,- zł były wydatkowane na potrzeby bieżące. Organ podatkowy przyznał, że sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, szczególnie w świetle obowiązku uiszczenia zaległości podatkowych. Uznał jednakże, iż sam fakt wystąpienia tego typu zaległości nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania wniosku strony. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że A. M. nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Uzasadniając, strona przyznała, że decyzja organów podatkowych w przedmiocie ulgi w spłacie podatku ma charakter uznaniowy. Wywiodła, iż sytuacja finansowa i majątkowa dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości, a szczegółowego rozważenia wymaga kwestia, czy egzekucja należności nie doprowadzi do niemożności zaspokojenia podstawowych potrzeb rodziny oraz konieczności korzystania z pomocy społecznej. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwana dalej: "Ordynacja podatkowa") daje organom podatkowym możliwość udzielenia ulgi stanowiącej wyłom od konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa i zasady powszechności obowiązku podatkowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji przez organ I instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnienia w nim czynnego udziału strony. Wskazał przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował trudnej sytuacji materialnej i osobistej strony, mieszczącej się w zakresie ważnego interesu podatnika, korzystając jednakże z uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. 1.4. W skardze do WSA w Łodzi Skarżąca zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. naruszenie art. 67a Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Uzasadniając skargę zaprezentowała argumentację tożsamą z zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. 1.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 1.6. Wyrokiem z dnia 21 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 432/07 Sąd I instancji oddalił skargę. 1.7. Od powyższego orzeczenia A. M. wniosła skargę kasacyjną. 1.8. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2009 r., sygn. akt II FSK 516/08 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu stwierdzono, że wprawdzie Sąd I instancji w prawidłowy sposób poddał kontroli przebieg postępowania administracyjnego, w tym proces gromadzenia dowodów i ich znaczenia dla sprawy, lecz nie poddał ocenie efektu działań organów podatkowych i – w konsekwencji – naruszył art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej zwana : "p.p.s.a.") oraz art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA Sąd I instancji nie zbadał i nie ocenił, jaki wpływ na wystąpienie przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma w sprawie wypadek samochodowy Skarżącej, pożar w lokalu jej hurtowni, pobyt w szpitalu oraz jakie skutki wywoła odmowa umorzenia zaległości. Wskazano na skutki zarówno dla Skarżącej, jak i dla interesu publicznego. Sąd wskazał, że niewątpliwie naruszeniem ważnego interesu Skarżącej jest pozbawienie jej środków pieniężnych zapewniających minimum egzystencji, zaś naruszeniem interesu publicznego będzie przerzucenie kosztów utrzymania skarżącej na państwo. Podniesiono, że przy pewnym statusie majątkowym strony, państwo jest zobowiązane do pomocy, co już w przypadku skarżącej ma miejsce poprzez wypłatę zasiłku rodzinnego przez Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej. NSA zwrócił też uwagę na to, że pominięto zdolność spłaty zobowiązań wynikającą z zestawienia zobowiązań skarżącej z zaległością podatkową i dochodami. Skoro z akt sprawy wynikało, że strona już korzysta z pomocy społecznej, to zdaniem Sądu, okoliczność tę należy uwzględnić w rozstrzygnięciu, ponieważ odmowa umorzenia zaległości może oznaczać – w istocie – obciążenie innych podatników ciężarem nie tylko spłat zaległości, ale też ciężarem utrzymania gospodarstwa domowego skarżącej. Sąd zaznaczył również, że ocena sytuacji z punktu widzenia przesłanek uzasadniających udzielenie uznaniowej ulgi podatkowej powinna być dokonywana w momencie wydawania decyzji. Zatem zaakceptowanie przez Sąd I instancji poglądów organów podatkowych obu instancji bez wnikliwego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy, tj. znacznego obniżenie zdolności płatniczej strony, spowodowanego wypadkiem losowym, braku możliwości zarobkowych, korzystanie z pomocy społecznej w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych, skutkowało wadliwą oceną sprawy i błędnym zastosowaniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 1.9. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 871/09 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 stycznia 2007 r. 1.10. W rezultacie ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej organ podatkowy wydał w dniu 30 grudnia 2010 r. decyzję odmawiającą umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i odsetek. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji. 1.11. Decyzją z dnia 5 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odniósł się do zarzutu naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Stwierdził, iż użyte w powołanym przepisie pojęcia "ważny interes podatnika lub interes publiczny" są nieostre i zawierają szeroki zakres pojęciowy, co powoduje, że decyzje wydane w oparciu o ten przepis mają charakter uznaniowy, a organy podatkowe mogą, lecz nie muszą takiej ulgi przyznać. Odnosząc to do sytuacji A. M. organ odwoławczy uznał, iż zebrany w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy w jednoznaczny sposób wskazał przyczyny i okoliczności powstania zaległości podatkowej Skarżącej. W szczególności oceniono, iż faktycznie na skutek zdarzeń losowych oraz stanu zdrowi podatniczki jej sytuacja jest trudna, jednak nie na tyle, by zachodziła przesłanka "ważnego interesu podatnika" uzasadniająca przyznanie wnioskowanej ulgi. Stwierdzono także, iż na powstanie trudności ekonomicznych nie miały wpływu zdarzenia losowe lub też ich wpływ był niewielki. Organ odwoławczy przyznał wprawdzie, ze zarówno wiek, jak i stan zdrowia negatywnie wpływają na sytuację ekonomiczną skarżącej, ponieważ jednak A. M. pracuje i jest w wieku pozwalającym na jeszcze kilkuletnią aktywność zawodową sytuacja ta może ulec zmianie. W trakcie przeprowadzonego postępowania uzupełniono materiał dowodowy o dodatkowe dokumenty o sytuacji finansowej i osobistej, dotyczące wpływu zdarzeń losowych na powstanie zaległości podatkowej. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego A. M. powieliła zarzuty podniesione wcześniej w odwołaniu. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1502/11 oddalił skargę. W uzasadnieniu wskazał, że w toku ponowionego postępowania organy podatkowe wykonały sformułowane przez Sąd zalecenia. Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, iż choć sytuacja ekonomiczna i życiowa podatniczki jest trudna, to jednak nie na tyle by uzasadniała przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Sąd podniósł, iż biorąc pod uwagę fakt, że Skarżąca podjęła zatrudnienie, a także to, że wiek podatniczki i stan zdrowia nie przekreślają aktualnie szans na znalezienie lepiej płatnego zajęcia, organ trafnie ocenił, że sytuacja strony nie jest aż tak zła, by uzasadniała umorzenie zaległości. 3.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zawarła wniosek o uchylenie wyroku WSA w Łodzi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe ich zastosowanie poprzez błędne przyjęcie związku zachodzącego pomiędzy ustalonymi w procesie faktami, a przepisem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 w związku z art. 145 pkt 1 lit.a), w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - uchybienie polegające na nieuwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy naruszono prawo materialne i czy naruszenie to miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy i błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. 3.2. W uzasadnieniu podniosła, że wskazywanie, iż jej sytuacja nie jest tak zła, aby przyznać jej ulgę wydaje się kuriozalne w kontekście faktów. Strona zwróciła się z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych wskazując na swoją złą sytuację materialną. Podkreśliła, że jej sytuacja nie zmieniła się na lepsze. W dalszym ciągu ma nisko płatną pracę, uczącego się syna na utrzymaniu, na którego pobiera alimenty, zaległości w opłatach za czynsz, prąd i gaz. Jak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku : "Oceniając zasadność przyznania ulgi płatniczej w świetle przesłanek wskazanych w art. 67a O.p. nie można tracić tej okoliczności ( okoliczności powstania zaległości) z pola widzenia". Natomiast zarówno Organ jak i WSA zachowali się odwrotnie, błędnie oceniając, że zaległość powstała w wyniku zaniżenia wysokości dochodu uzyskanego w 2000 r. Ważna jest przyczyna, dlaczego do tego zaniżenia doszło. Jednak Organ tego nie uczynił poprzestając na stwierdzeniu, że do zaniżenia doszło, nie bacząc na fakt, że Skarżąca sama, bez wezwania, na 2 miesiące przed postępowaniem kontrolnym, dokonała korekty tego dochodu. Organ w ogóle nie wziął pod uwagę faktu, że strona w analizowanym okresie od czerwca 2000 r. do czerwca 2001 r. dwukrotnie przebywała w szpitalu, uległa wypadkowi, przez cały ten czas pozostając matką, która samotnie musi zapewnić byt swoim dwóm małoletnim synom. Przez ten cały czas musiała poradzić sobie ze świadomością, że zawodzi jako matka pozostawiając z koniczności losu swoich synów pod opieką ich babci. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że nieprawdą jest stwierdzenie organu, że nie poczyniła żadnych dobrowolnych kroków zmierzających do wywiązania się z ciążących na niej obowiązków. Podatniczka podjęła pracę, z której została w 2003 r. zwolniona. Podejmowała kolejne próby znalezienia lepiej płatnej pracy, ale znalazła tylko zatrudnienie w niepełnym wymiarze godzin, z minimalnym wynagrodzeniem. Poza tym zwróciła się do organu z wnioskiem o umorzenie zaległości dopiero w 2006 r., kiedy po czterech latach prób nie znalazła żadnej możliwości spłaty swoich zobowiązań. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że Sąd I instancji bezkrytycznie podzielił stanowisko w sprawie oceny materiału dowodowego przedstawione przez organy skarbowe, nie zważając na sprzeczności w przyjętym przez nie rozumowaniu. Podatniczka przedstawiła bowiem w trakcie postępowania fakty, które znacząco wpłynęły na jej sytuację w tamtym okresie, a które nie były od niej zależne ani możliwe do przewidzenia, tzn. pobyt w szpitalu w związku załamaniem nerwowym, wypadek samochodowy jakiemu uległa, pożar w lokalu jej hurtowni. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 23 lipca 2012 r., zatytułowanym odpowiedź na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. 4.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ( w skardze kasacyjnej prawdopodobnie na skutek pomyłki pisarskiej nie wskazano § 1 w drugim ze wskazanych przepisów). Stosownie do normy wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. WSA w Łodzi dokonał w sposób zwięzły prezentacji stanu faktycznego wskazując na najważniejsze ustalenia organów podatkowych. Tym samym uznano za prawidłowe ustalenia faktyczne organów podatkowych i dokonaną przez nie ocenę dowodów. Wskazano na wykonanie zaleceń wynikających z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 516/08 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w sprawie I SA/Łd 871/09, zgodnie z brzmieniem art. 153 p.p.s.a. Lektura obszernie uzasadnionej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lipca 2011 r. nie pozostawia wątpliwości, że wszystkie podnoszone przez Skarżącą okoliczności związane zarówno z przyczynami powstania zaległości podatkowej, stanem jej zdrowia, sytuacją zdrowotną, rodzinną i majątkową zostały wzięte pod uwagę przez organ podatkowy. Szczegółowo zostały opisane poniesione przez nią szkody powstałe w wyniku kradzieży i pożaru. Opisano i oceniono rolę jej syna w prowadzonej działalności gospodarczej, jak również tryb i czas korygowania zeznania podatkowego. Przywołana została dokumentacja szpitalna związana ze stanem jej zdrowia. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych była także aktualna w chwili orzekania sytuacja majątkowa i finansowa podatniczki. Przed wydaniem decyzji przez organ I instancji odebrano od Skarżącej oświadczenie o jej sytuacji finansowej i osobistej. Podane tam dane nie zostały zakwestionowane przez organ podatkowy. Dokonano także sprawdzenia wpisu w księdze wieczystej nieruchomości, stanowiącej lokal mieszkalny. Tym samym nie można podzielić zarzutu Skarżącej, że przyjęty za podstawę wyrokowania w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji stan faktyczny sprawy, nie objął całego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych. 4.3. Prawidłowo zostało także ocenione przez WSA w Łodzi zastosowanie przez organy podatkowe art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również i wykładnia tego przepisu, który stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Na wstępie należy podkreślić, że jak słusznie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja w przedmiocie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że nawet spełnienie określonej w tym przepisie przesłanki w postaci zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego nie oznacza powstania po stronie organów podatkowych obowiązku udzielenia ulgi, a jedynie stwarza możliwość jej udzielenia. Innymi słowy, spełnienie wymienionych w powołanym przepisie przesłanek jedynie otwiera możliwość rozważenia zasadności wniosku podatnika, nie obligując jednak organów podatkowych do uwzględnienia wniosku i udzielenia ulgi. Uznaniowy charakter decyzji organu podatkowego determinuje także sposób i zakres kontroli legalności takiego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny. Kontrola ta ogranicza się w istocie do zbadania, czy w toku postępowania zebrano w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i wyjaśniono istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu zebranego materiału dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie dobrodziejstwa przepisu. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z : 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07, z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 267/12, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej : "CBOSA"). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ocena decyzji organu podatkowego dokonana przez Sąd pierwszej instancji nie budzi zastrzeżeń. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zarówno kwotę zaległości obciążających Skarżącą oraz jej aktualną w chwili podejmowania decyzji trudną sytuację życiową. W sprawie badano zatem istnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Wzięto pod uwagę także okoliczność korzystania ze środków pomocy społecznej. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego dokonana została przez organy podatkowe w oparciu o obiektywne kryteria, co zaaprobował Sąd I instancji. Organy należycie rozważyły też podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a także odniosły się do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. 4.4. Co do zarzutu nieprawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej podkreślenia wymaga, że użyte w analizowanym przepisie sformułowanie "może" wskazuje jednoznacznie, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej oparta jest na uznaniu administracyjnym, z istoty którego wynika pozostawienie organowi swobody wyboru konsekwencji prawnych. Przedmiotem uznania jest tutaj określenie skutku prawnego w postaci umorzenia bądź też odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Takie pojęcie uznania jest akceptowane w orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 29 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1017/09, publ. CBOSA). Z kolei zwroty "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" odnoszą się do hipotezy normy prawnej i wskazują sytuacje faktyczne, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę. Stanowią one swoistą klauzulę generalną odsyłającą do ocen pozaprawnych i określającą dyrektywy wyboru dla organu podatkowego. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 689/09 (publ. CBOSA), organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Pojęcia te ograniczają zakres stosowanego uznania wskazując sytuacje, w których można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Stwierdzenie przez organ podatkowy, że którakolwiek z tych przesłanek występuje, otwiera jedynie drogę do rozważenia, czy zaległość podatkowa może być umorzona. W takiej sytuacji organ rozstrzyga jednak w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że może, ale nie musi zastosować żądaną przez podatnika ulgę. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. W orzecznictwie oraz w literaturze podkreśla się, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny zaistnienia przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w : System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Sąd I instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że nawet wystąpienie powyższych przesłanek nie zobowiązuje organu podatkowego do udzielenia ulgi. 4.5. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. ----------------------- 1