II FSK 1971/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 1288/18 w sprawie ze skargi B. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. M. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2019 r., I SA/Kr 1288/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę B.M. (zwanej dalej skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne względem męża skarżącej. Skarżąca - jako małżonka zobowiązanego – wniosła zarzuty naruszenia m.in.: - art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2018 r., poz. 1314 ze zm. – dalej: u.p.e.a.) z uwagi na nieistnienie obowiązku i brak wymagalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 8 grudnia 2016 r. w sytuacji złożenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lutego 2017 r. stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji, - art. 33 § 1 pkt 4, pkt 6, pkt 10 u.p.e.a. ze względu na błąd co do osoby zobowiązanego, niedopuszczalności egzekucji oraz niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez niewskazanie w tytule wykonawczym małżonki zobowiązanego i skierowanie egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego żony w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony z naruszeniem art. 27c) u.p.e.a. 3. Organ egzekucyjny w dniu 10 maja 2017 r. odmówił wszczęcia postępowania zarówno dotyczącego zgłoszonych zarzutów, jak i skargi. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 26 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017 r., I SA/Kr 1022/17, uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji wskazując, że skarżąca, będąca małżonką zobowiązanego, posiada legitymację do złożenia zarzutu jak również skargi na czynności egzekucyjne dokonane w postępowaniu egzekucyjnym w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego. 4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy, organ postanowieniem z dnia 16 lipca 2018 r. uznał za: - niedopuszczalny zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegającego na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., - nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego polegające na naruszeniu art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. tj. braku upomnienia i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę, - uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. tj. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym umorzono postępowanie egzekucyjne. 5. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zaskarżyła postanowienie w części uzasadniającej za niezasadny zarzut oparty na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w przedmiocie naliczania odsetek za zwłokę z naruszeniem art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) z uwagi na błędne przyjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że odsetki podlegały naliczeniu, gdyż przedłużenie czasu prowadzenia postępowania kontrolnego było spowodowane okolicznościami niezależnymi od organu w sytuacji gdy w ocenie strony, postępowanie było prowadzone opieszale. Organ odwoławczy skonstatował, że z powodu umorzenia postępowania egzekucyjnego nie ma podstaw do rozpatrywania zarzutu naliczania kwoty odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, na podstawie których prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W skardze na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 105 k.p.a. w związku z art. 15 k.p.a. oraz art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, że wobec orzeczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzeniu postępowania zażaleniowego, gdy co prawda Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, jednakże w samej sentencji swojego postanowienia jak i w jego uzasadnieniu przesądził również niezasadność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy o kontroli skarbowej w przedmiocie naliczenia odsetek za zwłokę, co powoduje, że skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu tego rozstrzygnięcia w tym zakresie, a umorzenie postępowania zażaleniowego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie jest nieprawidłowe i narusza zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ błędnie przyjął, iż wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego w I instancji, samo zażalenie jak też postępowanie w II instancji jest bezprzedmiotowe. Organ nie dostrzegł, że postanowienie organu I instancji nie tylko uwzględnia zarzuty i umarza postępowanie egzekucyjne, ale również rozstrzyga w przedmiocie niezasadności pozostałych wniesionych zarzutów, a w szczególności tego dotyczącego kwestii naliczania odsetek za zwłokę z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej. Negatywne rozstrzygnięcie co do odsetek może później skutkować uznaniem przez organy skarbowe, że kwestia ta została już ostatecznie rozstrzygnięta i odsetki się należą mimo, iż sprawa nie została rozpoznana merytorycznie w dwuinstancyjnym postępowaniu. Odpowiadając na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę, podnosząc, że organ II instancji umorzył postępowanie zażaleniowe, wskazując w podstawie rozstrzygnięcia m.in. art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017, poz. 1257 - dalej k.p.a.) i nie wypowiedział się co do kwestii podnoszonych w zażaleniu. Sąd podkreślił, że zwrotem z art. 105 § 1 k.p.a. "postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe" obejmuje się sytuacje, gdy żądanie strony jest nieaktualne, lub wygasło z mocy prawa. O bezprzedmiotowości postępowania w sprawie można mówić, gdy zachodzi brak jego strony lub brak przedmiotu, czyli brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważył, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, iż skarżąca była stroną postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych zakończonego postanowieniem oraz że nie cofnęła zażalenia. W takiej sytuacji nie zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego. Nie stwierdzono także jakiejkolwiek innej przesłanki bezprzedmiotowości wyłącznie samego postępowania zażaleniowego. 7. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 - zwanej dalej p.p.s.a.), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. i art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. - poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie będącej następstwem stwierdzenia, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek umorzenia postępowania zażaleniowego, podczas gdy umorzenie przez organ egzekucyjny w dniu 16 lipca 2018 r. postępowania egzekucyjnego skutkowało bezprzedmiotowością postępowania zażaleniowego i w konsekwencji koniecznością jego umorzenia w oparciu o art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanego rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z powołanym przepisem - musiałby skargę oddalić w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalanie skargi, względnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy bez przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej w całości; - zasądzenie od organu na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Trafnie podniesiono w toku postępowania, co sąd pierwszej instancji przyjął, że zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie tylko uwzględnia zarzuty i umarza postępowanie egzekucyjne, ale przecież rozstrzyga w przedmiocie zasadności (niezasadności) pozostałych zarzutów, które dotyczą materii naliczania odsetek za zwłokę. Zaskarżone rozstrzygnięcie – mimo umorzenia postępowania egzekucyjnego – w istocie narusza interes skarżącej. Negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie w przedmiocie niezasadności wniesionych przez skarżącą zarzutów co do prawidłowego sposobu naliczania odsetek może zaowocować uznaniem przez organy, że kwestia ta została już przesądzona ostatecznie. Jednocześnie zabraknie dwukrotnego rozpoznania sprawy w toku instancyjnym. Takie rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na kształt praw i obowiązków (należne odsetki) skarżącej. Zasadnie również sąd pierwszej instancji rozważał stosunek art. 138 § 1 pkt 2 in fine oraz § 3 k.p.a., dochodząc do wniosku – za piśmiennictwem – że pierwszy przepis dotyczy postępowania toczącego się w sprawie, natomiast drugi dotyczy postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego zachodzi, gdy strona skutecznie cofnie środek odwoławczy lub organ uzna, że podmiot wnoszący środek odwoławczy nie jest stroną. Organ I instancji umorzył postępowanie egzekucyjne, organ II instancji umorzył następnie postępowanie zażaleniowe, powołując się na art. 105 § 1 k.p.a. Przepis ten stanowi, że: § 1. Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Jak Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w tezie wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., I OSK 3648/18, LEX nr 2799085: Z bezprzedmiotowością postępowania administracyjnego mamy do czynienia zawsze wtedy, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, który by podlegał konkretyzacji, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez jej rozstrzygnięcie co do istoty. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia, gdy brakuje strony postępowania lub przedmiotu postępowania. Skoro skarżąca była stroną, wniosła zażalenie i nie cofnęła go, to nie można było uznać postępowania zażaleniowego za bezprzedmiotowe. Zaistnienie np. bezzasadności żądania, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a., lecz oznacza jedynie niezasadność żądania. W przeciwieństwie do bezprzedmiotowości postępowania, bezzasadność żądania strony musi być wykazana w decyzji załatwiającej sprawę co do jej istoty. Natomiast umorzenie postępowania, w przypadku braku przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, jest niezgodnym z prawem uchyleniem się organu od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygając zatem o niezasadności zarzutu nie mógł orzec o umorzeniu postępowania. Przypadki umorzenie postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości - jako wyjątek od zasady - muszą podlegać wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, w żadnym zaś razie wykładni rozszerzającej. Wobec powyższego, w pełni należy podzielić prezentowany od dawna w orzecznictwie pogląd, że ze względu na ustrojową zasadę prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w postępowaniu administracyjnym i prawa do rozstrzygnięcia sprawy decyzją, art. 105 § 1, przewidujący tzw. obiektywną bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, nie może być interpretowany rozszerzająco. Powyższy przepis ma bowiem zastosowanie tylko w tych sytuacjach, gdy w świetle prawa materialnego i ustalonego stanu faktycznego brak sprawy administracyjnej - mogącej być przedmiotem postępowania Oznacza to, że postępowanie administracyjne staje się bezprzedmiotowe - w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. - tylko wtedy, gdy brak jest sprawy administracyjnej, która może być załatwiona decyzją, nie zaś wtedy, gdy wydanie decyzji staje się z zbędne. Trafnie doszedł do tego wniosku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie i wyrokiem z dnia 20 stycznia 2019 r. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 września 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania zażaleniowego. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).