II FSK 1970/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 6 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1300/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę E. sp. z o.o. w G. (spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 20 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy przedłożenie dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w G. z 14 czerwca 2007 r. w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis na wsparcie rozwoju nowoczesnych technologii i innowacji (uchwała), w terminie do 31 stycznia warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia z podatku od nieruchomości określonego uchwałą Rady Miejskiej w G. Zdaniem tego sądu § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały wprowadza kolejną zasadę warunkującą korzystanie ze zwolnienia. Mianowicie obliguje on beneficjenta do przedłożenia organowi podatkowemu dokumentów w określonym terminie. Obwarowanie obowiązku przedłożenia dokumentów w ściśle określonym terminem o charakterze materialnoprawnym implikuje twierdzenie o tym, że jest to warunek niezbędny dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia z podatku. Nie można go zatem traktować, jak chciałaby tego spółka, jako obowiązku o charakterze informującym, nie mającym wpływu na prawo korzystania ze zwolnienia. A contrario z § 4 ust. 2 uchwały wynika, że niespełnienie warunków określonych uchwałą, tj. nieprzedłożenie owych dokumentów w odpowiednim terminie, powoduje utratę prawa do zwolnienia. Tym samym, zaniedbanie to wywołuje skutek materialnoprawny w postaci niemożności skorzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości. 1.2 Zdaniem sądu pierwszej instancji trudno przy tym uznać, że uregulowania art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości pozbawiają spółkę możliwości dopełnienia warunku przestawienia organowi I instancji sprawozdania finansowego za rok poprzedzający. Przywołane uregulowania ustawy o rachunkowości zakreślają terminy maksymalne na sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego, co nie wyklucza dokonania tych czynności w okresie wcześniejszym. Oprócz wspomnianych sprawozdań finansowych spółka w terminie do 31 stycznia nie przedłożyła także innych dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały, a jedynie spełnienie wszystkich warunków łącznie daje prawo do zwolnienia podatkowego (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 p.p.s.a., polegające na uznaniu przez sąd zaskarżonej decyzji kolegium jako odpowiadającej prawu i oddaleniu skargi, zamiast jej uchylenia zgodnie z treścią skargi, gdy tymczasem decyzja ta była błędna, albowiem sąd podtrzymał rozstrzygnięcie dokonane przez kolegium utrzymujące w mocy decyzję Prezydenta Miasta G.; sąd ten oparł rozstrzygnięcie o błędnie ustalony stan faktyczny, polegający na błędnym ustaleniu za organami, że spółka utraciła prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2016 r. z tego powodu, że w terminie do 31 stycznia 2016 r., tj. terminie wynikającym z § 4 ust. 2 uchwały, nie złożyła kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 tej uchwały, gdy tymczasem: spółka przedłożyła organowi I instancji wszystkie brakujące dokumenty jeszcze przed wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. i wydania decyzji w tej sprawie, a także nadal spełniała wymogi nabytego wcześniej prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie § 2 uchwały, nie utraciła ich też na podstawie § 7 uchwały; nadto § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały nie przewiduje sankcji w postaci utraty prawa do zwolnienia; ponadto zakres dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały do złożenia, których zobowiązany jest podatnik koreluje z wymienionymi w art. 37 ust. 1 ustawy z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie informacji przedstawionych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis, skoro więc, jak wynika z art. 37 ust. 7 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, do czasu przekazania zaświadczeń, oświadczeń lub informacji, o których mowo w ust. 1, 2 i 5 art. 37 - pomoc nie może być udzielona, to oznacza w praktyce, że podmiot udzielający pomocy de minimis do czasu złożenia wymaganych dokumentów nie może wydać zaświadczenia, o którym mowa w art. 5 ust. 3 ustawy o pomocy publicznej, ale brak tych dokumentów nie przesądza o utracie prawa do pomocy (w przypadku kontynuowania nabytego wcześniej prawa do pomocy w latach następnych); ponadto sąd błędnie uznał, że skarżąca, miała realną możliwość do sporządzenia sprawozdania finansowego - zgodnego z ustawą o rachunkowości - za miniony rok obrotowy w terminie do 31 stycznia roku następującego i doręczenia go Prezydentowi Miasta G., co oznacza, że spółka miała 31 dni (dniem bilansowym spółki jest 31 grudnia, co wynika z powszechnie dostępnych, elektronicznych informacji odpowiadających odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS), nie tylko na czynności związane z zamknięciem roku obrotowego i weryfikacją aktywów oraz pasywów, ale również na samo fizyczne sporządzenie sprawozdania finansowego, przeprowadzenie badania tego sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta, przedłożenia radzie nadzorczej do weryfikacji i zaopiniowania oraz zatwierdzenie przez walne zgromadzenie - podczas, gdy przeprowadzenie tych czynności, do których spółka jest zobowiązana - co wynika z powszechnie dostępnych, elektronicznych informacji odpowiadających odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS - jest raczej nierealne; i z tego też względu sąd pierwszej instancji błędnie orzekł w sprawie; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z § 4 ust. 1 i 2 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ sąd przyjął, że organy wydały decyzje odpowiadające prawu przyjmując, że w okresie udzielonego zwolnienia podatkowego nieterminowe złożenie przez skarżącą kompletu dokumentów, o których mowa w § 4 ust. 1 powoduje utratę prawa do nabytego wcześniej zwolnienia podatkowego, gdy tymczasem, uchybienie to nie zostało objęte sankcją utraty prawa do zwolnienia podatkowego w ramach pomocy de minimis; w następstwie rozszerzającej wykładni § 4 ust. 1 i ust. 2 uchwały, która nie przewiduje jakiejkolwiek sankcji za niedochowanie terminu, o którym mowa w § 4 ust. 2 uchwały, przyjęto, że niezłożenie w terminie do 31 stycznia dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 skutkuje utratą prawa do pomocy de minimis; w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości w zakresie stosowania przepisów uchwały z naruszeniem reguły in dubio pro tributario (zastosowano profiskalną wykładnię prawa), nadto zgodnie z zasadą legalizmu, określoności i poprawnej legislacji, zakres regulacji prawnych mający wpływ na prawa i obowiązki podatnika, zwłaszcza w zakresie nabycia prawa lub utraty w zakresie prawa do ulgi w ramach pomocy de minimis - musi być precyzyjnie określony, uniemożliwiający stosowanie niedopuszczalnego sprzecznego z prawem "luzu" interpretacyjnego, stosowanie w tym zakresie domniemania jest niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawa; b) art. 174 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 uchwały i w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 7 i 94 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, ponieważ sąd przyjął, że organy wydały decyzje odpowiadające prawu, skutkujące uznaniem, że Rada Miejska w G. w ramach uprawnienia wynikającego z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma prawo do zobowiązania skarżącej w § 4 ust. 1 pkt. 3 w zw. z § 4 ust. 2 uchwały, do sporządzenia sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy w terminie do 31 stycznia roku następnego i doręczenia go Prezydentowi Miasta G., co w sytuacji, gdy dniem bilansowym skarżącej jest 31 grudnia - co wynika z powszechnie dostępnych, elektronicznych informacji odpowiadających odpisowi aktualnemu z rejestru przedsiębiorców KRS - skutkuje, że skarżąca ma na wykonanie tego obowiązku 31 dni, co pozostaje w sprzeczności z art. 52 ust. 1, art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości nakazującym sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i zatwierdzeniu go przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego, co powoduje, że skarżąca ma na wykonanie tego obowiązku łącznie 6 miesięcy, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji RP i art. 94 Konstytucji RP, zgodnie z którymi stanowienie prawa miejscowego następuje na podstawie i w granicach upoważnień ustawowych, a zatem niedopuszczalnym jest modyfikowanie w uchwałach organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego regulacji ustawowych; wskutek czego sąd pierwszej instancji błędnie orzekł w sprawie. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną kolegium wniosło o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 4.1 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2 Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że w realiach niniejszej sprawy to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz zakreślała zakres koniecznych ustaleń faktycznych, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Celem wyjaśnienia należy też wskazać, że stosownie do postanowień art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. 4.3 Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia prawa materialnego, zasadniczo obejmowały dwa zagadnienia. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej wskazał na błędną wykładnię § 4 uchwały. W jego ocenie obowiązek złożenia wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały dokumentów był obowiązkiem o charakterze informacyjnym, w związku z czym nie miał wpływu na prawo do zwolnienia podatkowego określonego w § 2 uchwały. Po drugie, zdaniem spółki, organ stanowiący uchwałę przekroczył zakres delegacji ustawowej określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. poprzez zobowiązanie skarżącej w § 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z § 4 ust. 2 uchwały do sporządzenia sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy w terminie do 31 stycznia roku następnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.3.1 W § 2 ust. 1 uchwały wskazano, że zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle zajęte na prowadzenie działalności przez parki technologiczne, akademickie inkubatory przedsiębiorczości oraz centra transferu technologii, które istnieją w dniu wejścia w życie uchwały lub powstaną do dnia końca jej obowiązywania oraz grunty, budynki i budowle położone na obszarze objętym renowacją poprzemysłowej strefy B, które są przedmiotem opodatkowania w dniu wejścia w życie uchwały lub zostaną objęte obowiązkiem podatkowym do dnia końca jej obowiązywania. Zwolnienie to, w myśl § 2 ust. 2 uchwały, przysługuje na okres 20 lat, jednakże nie dłużej niż do osiągnięcia przez beneficjenta zwolnienia limitu pomocy de minimis, określonego w art. 2 pkt 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z 15 grudnia 2006 r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis. Z kolei zgodnie z § 4 ust. 1 uchwały w przypadku nabycia przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w § 2 uchwały, jest on zobowiązany, w terminie do 15 dnia miesiąca, w którym rozpoczyna się bieg obowiązywania zwolnienia, do przedłożenia Prezydentowi Miasta G.: 1) deklaracji na podatek od nieruchomości (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w przypadku osób fizycznych) na obowiązujących w danym roku podatkowym drukach, 2) danych o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, uwzględniających wysokość przysługującego w danym roku podatkowym zwolnienia, 3) formularza określonego w rozporządzeniu Rady Ministrów z 29 marca 2010 r. w sprawie informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis (Dz. U. Nr 53, poz. 311) oraz informacje na temat sytuacji ekonomicznej, w tym sprawozdania finansowe za okres 3 ostatnich lat obrotowych, sporządzane zgodnie z przepisami o rachunkowości, 4) wszystkich zaświadczeń o pomocy de minimis otrzymanych w tym roku oraz w ciągu 2 poprzedzających go lat, albo oświadczenia o wielkości pomocy de minimis otrzymanej w tym okresie, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy w tym okresie, na formularzu stanowiącym załącznik nr 1 do uchwały. Stosownie natomiast do przepisu § 4 ust. 2 uchwały w przypadku korzystania ze zwolnienia w latach następnych, podatnik jest zobowiązany każdorazowo, w terminie do 31 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, do przedłożenia dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik wykładni językowej i systemowej wewnętrznej powyższych przepisów potwierdza stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym nieterminowe złożenie kompletu dokumentów wymienionych w § 4 ust. 1 uchwały powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego. Za taką konstatacją przemawia przede wszystkim materialny charakter terminu z § 4 ust. 2 uchwały. O takim zaś charakterze tego terminu świadczy przede wszystkim okoliczność, że został on umieszczony w akcie prawa materialnego, tj. uchwale w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis. Zwolnienie od podatku jest zaś prawem o charakterze materialnym. Przepis ustanawiający takie zwolnienie (zazwyczaj obwarowane pewnymi warunkami) jest przepisem prawa materialnego, którego cechą charakterystyczną jest kreowanie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Terminy prawa materialnego są co do zasady nieprzywracalne, a ich przywrócenie jest dopuszczalne tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy prawa określające dany termin. W konsekwencji obwarowanie obowiązku przedłożenia dokumentów w ściśle określonym terminie o charakterze materialnoprawnym powoduje, że jest to warunek niezbędny dla uzyskania uprawnienia do zwolnienia podatkowego. Rodzaj tak określonego terminu dla złożenia konkretnych dokumentów, wbrew sugestiom skarżącej, powoduje brak konieczności umieszczenia w uchwale przepisu o konsekwencjach niedotrzymania tego terminu (utrata prawa do zwolnienia podatkowego). Stanowiska skarżącej nie potwierdza też sformułowanie zawarte w przepisie § 4 ust. 1 tej uchwały: "w przypadku nabycia przez podatnika uprawnień do zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w § 2 uchwały". Dopełnienie powinności wynikających z omawianej regulacji stanowi warunek korzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego w kolejnych latach. Dodatkowo potwierdza to wynik wykładni językowej zwrotu § 4 ust. 2 uchwały: "podatnik jest zobowiązany każdorazowo, w terminie do 31 stycznia roku, w którym zamierza utrzymać zwolnienie z podatku od nieruchomości, do przedłożenia dokumentów". A contrario, jeżeli podatnik nie zamierza utrzymać zwolnienia podatkowego, nie przedkłada dokumentów. W sprawie poza sporem jest natomiast, że w zakreślonym przez § 4 ust. 2 uchwały terminie skarżąca nie złożyła wszystkich dokumentów wskazanych w § 4 ust.1 uchwały (jedynie deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 r.) przez co utraciła prawo do określonego w § 2 uchwały zwolnienia podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdza trafność stanowiska zajętego przez sąd pierwszej instancji, że treść powyższych przepisów, w tym § 4 uchwały jest jasna i zrozumiała, pozostaje też w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji. Interpretacja spornej regulacji nie nasuwa więc wątpliwości, które miałyby być rozstrzygane na korzyść podatnika. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł zatem podstaw dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. § 4 ust. 1 i 2 uchwały w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. 4.3.2 Oczekiwanego przez skarżącą rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł odnieść również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 52 ust. 1 i art. 53 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości w zw. z § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 uchwały i w zw. z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i w zw. z art. 7 i 94 Konstytucji RP z powołaniem się na określenie w uchwale zbyt krótkiego terminu do przedłożenia przez podatnika korzystającego ze zwolnienia podatkowego sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy. Wymaga wyjaśnienia, że samodzielność finansowa gmin i zakres ich władztwa podatkowego polega na tym, że zgodnie z art. 168 Konstytucji RP zapewnia on jednostkom samorządu terytorialnego możliwość korzystania z prawa do ustalenia wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym przez ustawy. Mogą to czynić w ramach obowiązującego prawa, a tym samym nie mogą ustanawiać nowych podatków i opłat lokalnych, mogą jednak decydować o wysokości obciążeń podatkowych w granicach określonych właściwymi ustawami podatkowymi. Odtwarzając zakres upoważnienia do tworzenia aktów prawa miejscowego zawartego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. należy przyjąć zasadę, że rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, ale także dodatkowych elementów, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa, w tym rangi ustawowej (zob. np. wyrok NSA z 25 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1289/17). W świetle treści uchwały, co eksponuje skarżąca, ma ona na wykonanie obowiązku przedłożenia sprawozdania finansowego za miniony rok obrotowy 31 dni, podczas gdy z art. 52 ust. 1 art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości wynika, że spółce przysługuje na wykonanie tego obowiązku łącznie 6 miesięcy. Zestawiając te regulacje, zdaniem skarżącej, doszło do naruszenia powyższych przepisów prawa, a w szczególności przepisu art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W odniesieniu do tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena jego zasadności wykracza poza ramy rozstrzygnięcia, jakie zostało wydane w niniejszej sprawie. Otóż przy pomocy tego zarzutu skargi kasacyjnej, jego autor usiłuje podważyć regulacje zawarte w uchwale w sprawie zwolnień od podatku. Tymczasem dopuszczalnym środkiem, który może być uruchomiony w razie kwestionowania postanowień uchwały podjętej przez organ gminy, jest skarga do sądu administracyjnego złożona w warunkach art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 2852/16). Ponadto stwierdzić należało, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wskazywana przez skarżącą niespójność co do terminu realizacji obowiązku przedłożenia sprawozdania finansowego, nie mogła mieć wpływu na wynik tejże sprawy. Skarżąca przedmiotowe sprawozdanie złożyła bowiem dopiero 5 września 2016 r., tj. również po terminie określonym w ustawie o rachunkowości. Ponadto po terminie opisanym w § 4 uchwały skarżąca złożyła pozostałe dokumenty, tj. oświadczenie o wysokości pomocy de minimis otrzymanej w okresie od 1 stycznia 2013 r. oraz formularz informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc de minimis. W terminie określonym w uchwale, tj. do 31 stycznia 2015 r., podatniczka złożyła jedynie deklarację na podatek od nieruchomości za 2015 rok. 4.4 Nieuzasadnione były również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. O naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W skardze kasacyjnej nie dostarczono jednakże argumentów, które potwierdzałyby tego rodzaju przejaw naruszenia powyższego przepisu. Z kolei brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis ten ma charakter wynikowy, to jest określa sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w sytuacji stwierdzenia, że organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez organy podatkowe, a zatem sąd ten zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 4.6 Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.