II FSK 1969/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. R. oraz H. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 813/17 w sprawie ze skargi B. N., J. N., T. R., H. F.-P., H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 813/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a", oddalił skargę B. N., J. N., T. R., H. F.-P., H. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 22 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1.1 Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku wynosił 5 lat, zgodnie z treścią art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni tego przepisu oraz art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, że działka nr [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim celu została bowiem wykupiona przez podatników i wydzierżawiona spółce, którą zarządza część skarżących. Spółka ta zamierzała rozszerzyć swoją działalność na teren, który zdaniem podatników nie został jej wydzierżawiony. Okoliczności te, choć miały miejsce przed lub po 2012 r. wpływają na obiektywną ocenę gruntu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się z kolei do zarzutu skarżących związanego z tym, że nie wszyscy współwłaściciele nieruchomości są przedsiębiorcami, sąd wskazał na solidarny charakter zobowiązania podatkowego (art. 3 ust 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - j. t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") współwłaścicieli nieruchomości będących przedsiębiorcami i nieprowadzących działalności gospodarczej. 1.2 Niezasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120, 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sam fakt odmiennej decyzji podatkowej od wydawanych poprzednio nie oznacza jeszcze działania organu sprzecznego z zasadą budowania zaufania wskazaną w art. 121 Ordynacji podatkowej. Zasada ta nie może bowiem być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (pełny tekst uzasadnienia oraz inne powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku T. R. i H. P. wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie: 1. prawa proceduralnego, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z: a) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie miał zastosowanie 5-letni okres przedawnienia prawa do wymiaru podatku; b) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez to, że przepisu tego sąd nie zastosował i pominął fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy; c) art. 68 § 2 pkt 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w sytuacji, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych, uznając jednocześnie, że składanie deklaracji przez skarżących na tej podstawie jest błędem strony, który wypełnia przesłankę do wydłużenie okresu przedawnień, a bezzasadnie przyjął, że podatnicy w złożonych przez siebie wykazach nieruchomości w 2012 r. nie wykazali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego podczas gdy, dane wykazane przez podatników były wystarczające do dokonania oceny prawnej i faktycznej; d) art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w przypadku, gdy bez zmiany prawa organ zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach w tej sprawie w latach ubiegłych, uznając jednocześnie, że składanie deklaracji przez skarżących na tej podstawie jest błędem strony, który wypełnia przesłankę wydłużenie okresu przedawnienia i pominięcie w efekcie, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. nie powstało, gdyż decyzja ustalająca to zobowiązanie została podatnikowi doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy i bezzasadne przyjęcie, że podatnicy w złożonych przez siebie wykazach nieruchomości w 2012 r. nie wykazali wszystkich danych niezbędnych do ustalenia zobowiązania podatkowego podczas gdy, dane wykazane przez podatników były wystarczające do dokonania oceny prawnej i faktycznej; 2. prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że należąca do skarżących nieruchomość jako całość jest nieruchomością znajdującą się w posiadaniu skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jako nieruchomość związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą, co doprowadziło do nieuzasadnionego oddalenia skargi. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodziła. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Ze względu na ograniczenia wynikające z regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich, ani w inny sposób korygować. Nie jest władny badać, czy zaskarżony wyrok nie narusza innych przepisów niż wskazane w podstawach, na których środek oparto. Nie ma on też kompetencji do konkretyzowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych, bądź ich uzasadnienia, a brak konkretnego i popartego stosowną argumentacją zakwestionowania stanowiska wyrażonego w danej kwestii przez wojewódzki sąd administracyjny powoduje związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem sądu pierwszej instancji w danym zakresie i niemożność zbadania jego zasadności. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Stąd wnoszący skargę kasacyjną, dążąc do skutecznego podważenia zaskarżanego wyroku, powinien zachować dbałość o poprawne sformułowanie stawianych zarzutów oraz ich uzasadnienie. 4.2 Zarzuty skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie, pomimo że ich autor umieścił je w obu podstawach kasacyjnych z art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., nakierowane zostały na podważenie zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zamiast zastosowania art. 68 § 1 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu na ich poparcie wskazano, że przedmiotowe zobowiązanie przedawniło się z upływem podstawowego trzyletniego terminu i nie było podstaw do przedłużenia terminu przedawnienia, bowiem skarżący przekazali wszelkie dane do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ponadto, zdaniem ich autora, przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie wypełnia sama wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie. 4.3 Zgodnie z przepisem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 tej ustawy, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl zaś przepisu § 2 tegoż artykułu, jeżeli podatnik: nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że ogólny, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1840/12). Podatnik powinien wykazać w stosownej informacji takie dane, które umożliwią organowi podatkowemu wydanie prawidłowej decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości. Nie czyniąc tego, podatnik uniemożliwia wydanie prawidłowej decyzji. Okoliczność, że organ podatkowy może zweryfikować dane wykazane przez podatnika w informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego wypełnienia tej informacji. To właśnie konieczność weryfikacji błędnie wypełnionych deklaracji stanowi argument za przedłużeniem terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyrok NSA z 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2058/11). Uznanie, że podatnik ma wykazać jedynie budynki, obojętnie w jakiej ich kategorii prowadziłoby do uprzywilejowania podatników błędnie wypełniających deklaracje od tych, którzy prawidłowo wywiązują się ze swoich obowiązków. Fakt, że organ wykazane przez podatnika w deklaracji dane może zweryfikować nie prowadzi do wniosku, że podatnik nie ma obowiązku prawidłowo wypełnić deklaracji. W realiach faktycznych niniejszej sprawy, co do których w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów dla ich podważenia, sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpali przesłankę z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Otóż na wydłużenie terminu przedawnienia do wydania decyzji ustalającej wymiar podatku do 5 lat miała wpływ treści składanych deklaracji. Podatnicy w składanych informacjach do organu pierwszej instancji, jak i w korektach, deklarowali do opodatkowania przedmioty zaliczane do tzw. pozostałych gruntów oraz budowle, uznając, że jedynie część gruntu (wydzierżawiona) jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy cała nieruchomość powinna zostać opodatkowana według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem zaniżenie powierzchni nieruchomości, która jest związana z działalnością gospodarczą, uzasadniało stwierdzenie, że przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe wykazało nieprawidłowość danych w deklaracji w tym zakresie, co powoduje, że organ podatkowy miał prawo wydać decyzję w terminie 5-letnim. W umowie dzierżawy działki nr [...] wskazano budynki, z których spółka może korzystać oraz wskazano, że właściciele umożliwią spółce dostęp do dróg wewnętrznych i placów manewrowych. Nie określono jednocześnie powierzchni gruntu, z którego spółka może korzystać. Zasadnie tym samym sąd pierwszej instancji stwierdził, że spółka może korzystać na podstawie umowy dzierżawy z całej działki. Okoliczność tą potwierdza zachowanie spółki, która – przy niezmiennej treści umowy dzierżawy – starała się o pozwolenie na budowę, czy też proponowała najem powierzchni działki większej od dzierżawionych budynków. Działanie spółki było jednocześnie – z oczywistego względu, że było to działanie części skarżących zasiadających z zarządzie spółki – akceptowane przez współwłaścicieli, co należy rozumieć w ten sposób, że zgadzali się oni na korzystanie przez spółkę z działki w zakresie szerszym aniżeli wskazane w umowie budynki. Oznacza to także, że wymienienie w umowie dzierżawy budynków miało charakter oznaczenia, jakie budynki na działce się znajdują, a nie ukształtowania zakresu dzierżawy. Przy tym współwłaściciele działki, którzy nie zajmowali się w 2012 r. działalnością spółki nie sprzeciwiali się temu, że spółka korzysta z całej działki nr [...]. Ponadto także część skarżących w 2012 r. miała status przedsiębiorcy. Uprawnione stały się zatem wnioski, że w przypadku działki nr [...] była ona działką związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. W takim celu została bowiem wykupiona przez podatników, wydzierżawiona spółce, którą to z kolei część skarżących zarządzało. Opisane okoliczności nie mogą być traktowane tylko jako wadliwa kwalifikacja zadeklarowanych do opodatkowania gruntów. Fakt, że organ podatkowy zna powierzchnię działek, jest w posiadaniu dokumentów złożonych przez dzierżawcę tej nieruchomości, a także wie, kto jest właścicielem danej nieruchomości, nie ma bowiem wpływu na obowiązek złożenia poprawnych deklaracji, o których mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Okoliczności takie organ podatkowy zna niemal w każdej typowej sprawie o ustalenie zobowiązania w podatku od nieruchomości – prowadzi bowiem rejestr gruntów. Konieczność złożenia deklaracji nie wynika zatem z tego, że organ podatkowy nie jest w stanie ustalić stanu faktycznego, ale ma sprzyjać terminowości wydawania decyzji. Podanie zatem błędnych informacji zasadniczo wpływa właśnie na tę terminowość i dlatego też ustawodawca zdecydował się wydłużyć termin wydania decyzji do 5 lat w sytuacji, gdy odnośnie do informacji wskazanych w deklaracji organ podatkowy i podatnik pozostają w sporze. 4.4 Do uznania zasadności powyższego zarzutu nie mogło doprowadzić odwołanie się przez skarżących do przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia upatrują oni w sytuacji, kiedy to bez zmiany prawa organ podatkowy zajmuje odmienne stanowisko niż w dotychczas wydawanych decyzjach dotyczących lat ubiegłych. Zauważyć należy, że w myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie za sobą nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji podatkowej, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, że w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, aktualizowany LEX/el). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 2367/10 słusznie skonstatował, że "zasada zaufania wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu". Z kolei w wyroku z 22 lipca 2015 r., w sprawie II FSK 1572/13 NSA podkreślił, że "istotnie z punktu widzenia urzeczywistniania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pożądane jest, aby organy te w analogicznych sprawach orzekały w sposób jednolity, niemniej wydanie decyzji o określonej treści w innym postępowaniu, nie powoduje, że organ podatkowy zobowiązany jest do jej powielania w kolejnych postępowaniach, zwłaszcza, gdyby miało okazać się, że jest ona wadliwa. Podstawowym kryterium oceny decyzji jest jej legalność, a więc zgodność z prawem i w tym kontekście zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zwłaszcza zasady praworządności, a więc działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa". W orzeczeniu z 1 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. I FSK 1797/15 NSA zauważył, że "o naruszeniu normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni". 4.5 Oczekiwanego przez skarżących rezultatu, w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku, nie mógł odnieść również zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał w czym upatruje błędnej wykładni tego przepisu. Przez pojęcie "błędna wykładnia" przepisów prawa materialnego należy zaś rozumieć nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych reguł wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Po drugie, jak wynika wprost z treści tego zarzutu oraz jego uzasadnienia, zmierzał on do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, co stanowi oczywisty błąd konstrukcyjny skargi kasacyjnej, wykluczający możliwość jego merytorycznego rozpozania. Otóż podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych służą ze swej istoty zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w szczególności odnoszące się do sposobu prowadzenia i zupełności postępowania dowodowego oraz oceny materiału dowodowego. W konsekwencji zatem w skardze kasacyjnej nie podważono przyjętych przez sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi ustaleń, że należąca do skarżących nieruchomość jako całość jest nieruchomością znajdującą się w posiadaniu skarżących jako przedsiębiorców i podlega opodatkowaniu jak nieruchomość związana z prowadzoną przez skarżących działalnością gospodarczą. 4.6 Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.