II FSK 1957/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia del. WSA Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 193/12 w sprawie ze skargi W. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr ILPB2/415-780/11-5/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz W. M. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 193/12) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2011 r. Nr ILPB2/415-780/11-5/TR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Przebieg postępowania przed organami przedstawiony przez WSA w Poznaniu był następujący: W dniu 21 lipca 2011 r. W. M. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu zbycia jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym. Wnioskodawczyni przedstawiając stan faktyczny wyjaśniła, że pod koniec roku 2007 mąż nabył za kwotę 60.000 zł jednostki uczestnictwa w A. Akcji Fundusz Inwestycyjny Otwarty oraz nabył za kwotę 50.000 zł jednostki uczestnictwa w A. Zrównoważony Fundusz Inwestycyjny Otwarty. Powyższe jednostki nabyte zostały podczas trwania małżeństwa wnioskodawczyni i jej męża. Jednostki te nabyte zostały z majątku wspólnego małżonków, ponieważ w ich małżeństwie przez cały czas jego trwania obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Oba rejestry tych jednostek uczestnictwa zostały otwarte wyłącznie na męża wnioskodawczyni. W dniu 18 kwietnia 2009 r. zmarł mąż wnioskodawczyni. Zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu z dnia 11 września 2009 r. cały spadek po zmarłym mężu, w tym z tytułu wszystkich wskazanych jednostek uczestnictwa, nabyła na podstawie testamentu jego żona - wnioskodawczyni. Z chwilą prawomocnego nabycia przez nią spadku po zmarłym mężu stała się osobą uprawnioną do tych jednostek uczestnictwa, o czym niezwłocznie zawiadomiła Fundusz, stając się stroną wspomnianych umów jako osoba uprawniona do odkupu tych jednostek. W roku 2011 wnioskodawczyni zdecydowała się na odkupienie powyższych jednostek uczestnictwa. W przypadku A. Akcji Fundusz Inwestycyjny Otwarty na dzień wyceny, tj. na dzień 10 marca 2011 r., wartość odkupowanych jednostek uczestnictwa wynosiła kwotę 47.198,13 zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości 60.000 zł), a w przypadku A. Zrównoważony Fundusz Inwestycyjny Otwarty na dzień wyceny, tj. na dzień 10 marca 2011 r., wartość odkupowanych jednostek uczestnictwa wynosiła 42.893,02 zł (strata względem dokonanej wpłaty w wysokości 50.000 zł). Fundusz wraz z wypłatą tych kwot pobrał od wnioskodawczyni tytułem podatku od zysków kapitałowych 19% kwoty wyliczonej od kwot transakcji odkupienia. W przypadku A. Akcji Fundusz Inwestycyjny Otwarty pobrana została kwota podatku w wysokości 8.986 zł - wyliczona jako 19% podatku od kwoty 47.198,13 zł, zaokrąglona do pełnego złotego w górę, a w przypadku A. Zrównoważony Fundusz Inwestycyjny Otwarty pobrana została kwota podatku w wysokości 8.150 zł - wyliczona jako 19% podatku od kwoty 42.893,02 zł, zaokrąglona do pełnego złotego w górę. W związku z powyższym stanem faktycznym zadano pytanie, czy w sytuacji, w której umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata), na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), wnioskodawczyni jako podatnik miała obowiązek zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków kapitałowych; a jeśli tak, to czy obowiązek ten dotyczyć winien całości umarzanych jednostek, czy też tylko tej części przypadającej na udział zmarłego w majątku wspólnym małżonków? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że w przedstawionym stanie faktycznym pobranie przez Fundusz 19% podatku dochodowego od zysków kapitałowych, w sytuacji, gdzie umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu następuje ze stratą (w dniu wypłaty umorzonych jednostek uczestnictwa z inwestycji tej występowała strata) na wniosek jedynego spadkobiercy zmarłego uczestnika Funduszu będącego jednocześnie jego małżonkiem (w małżeństwie tych osób przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej), nie powinno mieć miejsca i było niezasadne w całości, względnie było niezasadne w części dotyczącej udziału przypadającego wnioskodawczyni w majątku wspólnym małżonków, tj. co do 50% umarzanych jednostek. W wydanej w dniu 27 października 2011 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów – uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na treść art. 9 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 5, art. 5a pkt 14, art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 30a ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: ustawa p.d.o.f.), art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.) oraz art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni nabywając jednostki uczestnictwa w drodze spadku, nie poniosła kosztów ich nabycia. W przypadku odkupienia (umorzenia) przez fundusz inwestycyjny jednostek nabytych przez zainteresowaną w drodze dziedziczenia, uzyskany przychód z tytułu udziału w funduszach kapitałowych w całości stanowił równocześnie dochód do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f. Obowiązek podatkowy dotyczył w niniejszej sprawie wszystkich przedmiotowych jednostek. Zatem, w ocenie organu, na gruncie analizowanej sprawy zasadne było otrzymanie przez wnioskodawczynię kwoty uzyskanej z rzeczonych transakcji po pomniejszeniu jej o należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Nie doszło przy tym do naruszenia art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła o zmianę interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w sprawie. W skardze z dnia 11 stycznia 2012 r. W. M. zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 9 w zw. z art. 10 i art. 17 oraz art. 30a w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f. – poprzez niewłaściwe przyjęcie, że w omawianej sytuacji – gdy wypłata środków z funduszu inwestycyjnego odbywa się ze stratą – to środki te podlegają opodatkowaniu tak, jakby nie było żadnych kosztów związanych z ich uzyskaniem i całość stanowiła zysk Skarżącej oraz z pominięciem faktu, iż część środków, które wypłacone zostały przez Skarżącą, której w omawianej sytuacji przysługuje ustawowe prawo do połowy wspólnego majątku małżeńskiego, w tym także do połowy tego majątku znajdującego się w funduszach inwestycyjnych, było środkami stanowiącymi jej udział w majątku wspólnym małżonków, a zatem z powyższych powodów nie powinno to podlegać opodatkowaniu w całości lub w części; 2) art. 43 w zw. z art. 50 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) - poprzez błędne przyjęcie, że z tytułu uczestnictwa zmarłego męża Skarżącej w funduszu inwestycyjnym, Skarżącej nie przysługuje żaden udział w tym majątku wspólnym stron w sytuacji, w której środki wpłacone do funduszu pochodziły z majątku wspólnego Skarżącej i jej zmarłego męża, a co za tym idzie w dalszej kolejności – iż całość tych środków podlega opodatkowaniu zamiast ewentualnie jedynie połowy środków wypłaconych przez Skarżącą; 3) art. 922 § 1 k.c. – poprzez przyjęcie, że z tytułu uczestnictwa zmarłego męża Skarżącej w funduszu inwestycyjnym wszelkie prawa i obowiązki wynikające z jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych otwartych wyłącznie przez samego jej męża po śmierci stanowią w całości spadek po nim, bez uwzględnienia faktu, iż pozostawał on w związku małżeńskim, w którym przez cały czas obowiązywał ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a wszelkie jednostki uczestnictwa w tych funduszach zostały zakupione z majątku wspólnego małżonków. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, działając przez organ upoważniony - Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wniósł o jej oddalenie uznając zarzuty podniesione w skardze za bezpodstawne. 3. W uzasadnieniu podjętego wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że w rozpoznawanym stanie faktycznym występują dwa zdarzenia prawne, które podlegają odrębnym reżimom prawa podatkowego, a mianowicie nabycie prawa majątkowego w drodze dziedziczenia i zbycie tego prawa. WSA wyjaśnił, że zgodnie z art. 925 k.c., spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia, a więc z dniem śmierci spadkodawcy, przy czym z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzą na spadkobierców prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 k.c.), natomiast prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. WSA przypomniał, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika. Zdaniem Sądu pierwszej instancji oznacza to, że nie ponosi on żadnego wydatku na ich nabycie, gdyż przy nabyciu jednostek nie występuje cena zakupu. Spadkobierca przejmując w drodze dziedziczenia jednostki uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. - Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm.) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Oznacza to, że powyższe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. Zbywając powyższe jednostki uczestnictwa na rzecz funduszu inwestycyjnego spadkobierca uzyskuje przychód ze źródła unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f. W zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów unormowanego w art. 22 ust. 1 ustawy p.d.o.f., WSA wskazał, że są nimi wszelkie koszty poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że za koszty uzyskania przychodów ze zbycia jednostek uczestnictwa otrzymanych w drodze dziedziczenia mogą być uznane jedynie wydatki poniesione przez podatnika przy nabyciu prawa do spadku, bowiem wydatków na objęcie jednostek uczestnictwa, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f, podatnik nie poniósł. WSA odwołując się i podzielając główne motywy wyroku NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2557/10, wskazał, że przez "koszty poniesione" ustawodawca podatkowy uwzględnia tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mające charakter ostateczny, definitywny, nie podlegające zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wskazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. W tym stanie rzeczy, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy p.d.o.f od uzyskanego dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. WSA stwierdził, że w wydanej interpretacji organ podatkowy pominął tę część stanu faktycznego i związanego z nim pytania stawianego przez Skarżącą, w której wyjaśniła ona, że w drodze spadku nabyła jedynie część jednostek uczestnictwa, a pozostała część już wcześniej była jej własnością i uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe w całości, podkreślając w uzasadnieniu, że Skarżąca wszystkie jednostki otrzymała w drodze spadku i nie poniosła wydatków na ich nabycie. Sąd uznał, że stanowisko organu podatkowego jest niezgodne z treścią sformułowanego przez Skarżącą wniosku i nie stanowi odpowiedzi na zadane przez nią pytanie, a w wytycznych nakazał uwzględnienie okoliczności, że jedynie część jednostek uczestnictwa została nabyta przez Skarżącą w drodze spadku, ponieważ zostały one nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Sąd wskazał również, że organ podatkowy winien uznać, że konsekwencją nabycia w drodze dziedziczenia jednostek funduszu inwestycyjnego jest nieodpłatny przyrost majątkowy podatnika, natomiast w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający z upoważnienia Ministra Finansów: 1) zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że część jednostek uczestnictwa, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji stanowiły własność Skarżącej i tym samym nie zostały przez nią nabyte w drodze spadku; 2) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym Skarżąca nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich jednostek uczestnictwa, wskazanych we wniosku Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej; 3) wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu; 4) wniósł o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od organu podatkowego na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. II. Naczelny Sąd zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu była niezasadna. 6. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że część jednostek uczestnictwa, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji stanowiła własność Skarżącej i tym samym nie została przez nią nabyta w drodze spadku. Sąd pierwszej instancji nie ustalał w zaskarżonym wyroku odmiennego od organu stanu faktycznego, lecz przyjął taki stan faktyczny, jaki został wskazany przez Skarżącą we wniosku o interpretację podatkową. Należy podkreślić, że zarówno organ podatkowy, jak i sąd są związane stanem faktycznym określonym we wniosku i rozstrzygają sprawę na jego podstawie. Sąd pierwszej instancji, w odróżnieniu od organu podatkowego, dokonał analizy treści wniosku o interpretację. We wniosku o interpretację Skarżąca wyraźnie opisała zaistniały stan faktyczny, wielokrotnie podkreślając, że jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych zostały nabyte podczas trwania małżeństwa i ze środków pochodzących z majątku wspólnego małżonków, pomimo tego, że rejestry udziałów zostały otwarte tylko na jej małżonka. Organ podatkowy, pomimo tego, że w interpretacji podkreślił swoje związanie przedstawionym przez wnioskodawczynię opisem stanu faktycznego, samodzielnie zmodyfikował ów stan, eliminując niejako kluczową dla rozstrzygnięcia zagadnienia wykładni prawa podatkowego okoliczność pozostawania przez Skarżącą ze spadkodawcą w związku małżeńskim o ustroju majątkowym wspólności majątkowej oraz że przedmiotowe udziały w funduszach inwestycyjnych zakupione zostały z majątku wspólnego małżonków i mimo że rejestry tych jednostek uczestnictwa (udziałów) zostały otwarte na zmarłego męża Skarżącej, wchodziły do ich majątku wspólnego. Skarżąca wyraźnie wskazuje na tę okoliczność w załączniku do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Co więcej, w samym pytaniu zadanym we wniosku o interpretację formułuje wprost wątpliwość, "czy obowiązek [podatkowy] (...) dotyczyć winien całości umarzanych jednostek, czy też tylko tej części przypadającej na udział zmarłego w majątku wspólnym małżonków". Należy w całości podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w istocie to organ przyjął niewłaściwy stan faktyczny i nie odniósł się w wydanej interpretacji do jednoznacznie sformułowanych przez podatniczkę pytań. Organ podatkowy pominął całkowicie istotną dla wyniku sprawy okoliczność, że wnioskującą o wydanie interpretacji Skarżącą łączył ze spadkodawcą ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. We wniosku o interpretację wskazano, że mimo założenia rejestru jednostek uczestnictwa wyłącznie przez jednego z małżonków – spadkodawcę, środki zgromadzone stanowiły majątek wspólny małżonków i pochodziły z dochodów obojga małżonków uzyskiwanych w trakcie trwania wspólności majątkowej, a zatem połowa środków stanowiła już wówczas własność Skarżącej. Należy podzielić w tym względzie ustalenie Sądu pierwszej instancji, że sformułowane w wydanej przez organ podatkowy stanowisko nie stanowi odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytanie. Skarżąca jako jedyny spadkobierca po mężu – zmarłym uczestniku Funduszu, z którym przez okres trwania małżeństwa łączył ją ustrój wspólności majątkowej, sformułowała bowiem jasne pytanie, czy w sytuacji gdy na jej wniosek następuje umorzenie wszystkich jednostek uczestnictwa w Funduszu ze stratą, ma ona jako podatnik obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zysków kapitałowych w stawce wynoszącej 19% od całości umarzanych jednostek czy też tylko od tej części jednostek, która przypadała na udział zmarłego spadkodawcy w majątku wspólnym małżonków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny i przyjęte w interpretacji stanowisko jest oczywiście błędne jako nieodnoszące się do wskazanych we wniosku okoliczności faktycznych i zadanych pytań. Należy podkreślić, że organ podatkowy w przypadku wątpliwości co do stanu faktycznego, mógł oprzeć się na przepisach prawa spadkowego oraz rodzinnego, które w sposób nie budzący wątpliwości regulują stan faktyczny opisany przez Skarżącą. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Natomiast art. 50 tej ustawy stanowi, że w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Zgodnie z zasadami prawa spadkowego, jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności (ustawowej lub umownej), to w chwili otwarcia spadku ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych i w skład masy spadkowej wchodzi majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (z zasady wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym otrzymuje pozostały przy życiu małżonek. Zatem 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego. 7. Odnośnie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30a ust. 1 pkt 5, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną stanie faktycznym Skarżąca nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich jednostek uczestnictwa, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest on bezzasadny i nie znajduje pokrycia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że Skarżąca w stanie faktycznym, jaki przedstawiła w rozpoznawanej sprawie, nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich jednostek uczestnictwa. Wskazał natomiast w wytycznych skierowanych do organu podatkowego, że zgodnie z treścią wniosku i przepisami prawa spadkowego, organ winien uwzględnić, że jedynie część jednostek uczestnictwa została nabyta przez Skarżącą w drodze spadku, gdyż zostały one nabyte ze środków pochodzących z majątku wspólnego oraz przyjąć, że w sytuacji, gdy zmarły (spadkodawca) pozostawał w związku małżeńskim i łączył go małżeński ustrój wspólności ustawowej, połowa jednostek uczestnictwa przypada temu małżonkowi, który przy ich zbyciu ma prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów nabycia tych jednostek. WSA nie przyjął zatem, że Skarżąca nie jest zobowiązana do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wszystkich jednostek uczestnictwa, lecz że przy zbyciu tych udziałów, ma ona prawo do pomniejszenia przychodu do opodatkowania na moment umorzenia tych jednostek o połowę kosztów ich nabycia, ponieważ były one nabywane z majątku wspólnego jej i spadkodawcy. 8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).