II FSK 1956/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1186/14 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. L. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1186/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi Z. L. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 11 marca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 9 grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ I instancji") określił Skarżącemu stratę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 214.009 zł. Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmami T. [...], B. [...] z siedzibą w W. oraz C. [...] Spółka Cywilna G. [...] z siedzibą w W. Udział Skarżącego w spółce wynosił 60% i w takiej części partycypował w zyskach i stratach. W zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2007 r. Skarżący wykazał przychody w wysokości 394.398,49 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 641.549,06 zł oraz stratę w wysokości 247.150,57 zł. Aktem notarialnym Rep. A Nr [...] z dnia 30 grudnia 2004 r. G. L. oraz Skarżący i jego żona, nabyli F. [...] S.A. w upadłości, tj. prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej składającej się z działek nr 87, 130/40, 130/48, o łącznej powierzchni 169.143 m² położonej w miejscowości Tułowice, oraz stali się właścicielami posadowionych tam budynków i budowli o łącznej powierzchni 64.529,82 m² stanowiących odrębną nieruchomość, za łączną cenę 3.685.024,00 zł. – G. L. w 4/10 częściach do majątku odrębnego oraz Z. i E. L. w 6/10 częściach do majątku dorobkowego w ustroju wspólności ustawowej. Następnie współwłaściciele w latach 2006 - 2008 dzielili na części nabyte przedsiębiorstwo i dokonywali ich sprzedaży oraz prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej. Zdaniem organu I instancji przychody ze sprzedaży praw należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. O zorganizowanym charakterze działalności polegającej na sprzedaży prawa do wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej i posadowionych na niej budynków i budowli przez Skarżącego świadczyło to, że przedmiotowa nieruchomość zgodnie z miejscowym planem ogólnym zagospodarowania przestrzennego, przeznaczona jest pod zabudowę przemysłową produkcyjno- handlową oraz usługowo-handlową. Opisane działania nie miały charakteru jednorazowego wykonywania określonej czynności. Na systematyczność i powtarzalność działań składał się ten sam mechanizm ich podejmowania, przedmiot tych czynności i ich kontynuowanie w kolejnych latach. Zarobkowy charakter przejawiał się poprzez działanie we własnym imieniu i na własny rachunek. Zamiar zakupu nieruchomości miał na celu wykorzystanie jej do celów działalności gospodarczej, o czym świadczyło zawarcie w dniu 15 maja 2005 r. umowy dotyczącej wspólnej inwestycji pomiędzy G. L. oraz Skarżącym i jego żoną. Skarżący ze sprzedaży powyższego prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz posadowionych na nich budynków i budowli w 2007 r. uzyskał przychody w łącznej kwocie 156.204,00 zł. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor IS, decyzją z dnia 11 marca 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze skierowanej do WSA Skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) i lit. c) w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z uznania, że transakcje sprzedaży udziałów w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności budynków, zostały przez Skarżącego dokonane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej i w konsekwencji przychód z tych transakcji należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie jak to uczynił Skarżący, do przychodów ze zbycia rzeczy i praw; 2) art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewystarczające rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego polegające na stosowaniu bezzasadnych domniemań faktycznych i prowadzące do sprzecznych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do powyższego błędu subsumcji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed WSA w dniu 28 stycznia 2015 r. pełnomocnik Skarżącego podniósł dodatkowy zarzut naruszenia art. 24 i art. 70 o.p. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia straty za 2007 r. została wydana w dniu 11 marca 2014 r. Zatem rozstrzygnięcie organu nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność ta w świetle art. 70 § 1 o.p. skutkuje tym, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do 2007 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych przedawnia się z upływem 2013 r., o ile nie wystąpiły inne przewidziane w przepisach prawa okoliczności zawieszające lub też przerywające bieg terminu przedawnienia. Przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p., dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych, zarówno z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), jak i tych które powstają dopiero w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W literaturze jak i w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wyrażono wątpliwości czy przedawnienie odnosi się także do innych obowiązków podatnika, ewentualnie uprawnień organów podatkowych. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej dającej podatnikowi uprawnienie do pomniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4 /13 wyrażono pogląd, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. o sygn. akt II FSK 513/13 wyraził pogląd, że w sprawie dotyczącej określenia wysokości straty za dany rok podatkowy, wydanie decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym podatku musi być potraktowane jako naruszenie zasady dającej się wywieść z art. 70 w zw. z art. 24 o.p., a tej treści stanowisko zajęto w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w sprawie, której dotyczy rozstrzygnięcie nie chodziło o rozliczenie straty w latach kolejnych, ale określenia straty za konkretny rok podatkowy. Zdaniem WSA w niniejszej sprawie sytuacja jest analogiczna, dotyczy bowiem określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W związku z powyższym WSA doszedł do przekonania, że pogląd wyrażony w powołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.), dotyczy nie tylko zobowiązania podatkowego, ale również możliwości określenia wysokości straty, o której mowa w art. 24 o.p. Niewątpliwie strata podatkowa nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. WSA podzielił również poglądy prezentowane w niektórych orzeczeniach sądowych, że weryfikowanie straty możliwe jest do momentu "przedawnienia się okresów", w których elementy te zostały rozliczone. Trzeba bowiem pamiętać, że również i w tych okresach nie musi powstać zobowiązanie podatkowe. Po odliczeniu straty może wystąpić dochód "zerowy" lub inny, który nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej. W tym stanie rzeczy WSA uznał, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji w drugiej instancji po upływie (z dniem 31 grudnia 2013 r.) terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak na podstawie przesłanych akt sprawy, WSA nie jest w stanie ocenić, czy zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, dlatego też rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną przez WSA w niniejszym orzeczeniu i zbadać czy nie zaistniały przesłanki do zawieszenia lub przerwania terminu przedawnienia. W świetle powyższego odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi stało się bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 o.p., przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja określająca wysokość straty podatkowej wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 o.p., podczas gdy instytucja przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 1 o.p. nie ma zastosowania do straty podatkowej nie powodującej powstania zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznaje zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 o.p. przez przyjęcie, że zaskarżona decyzja określająca wysokość straty podatkowej wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie zgadza się z poglądami oraz uzasadnieniem, wyrażonymi w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., w której stwierdzono, że "W świetle art. 24 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy, w którym została ona poniesiona, w sytuacji gdy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok" (uchwała Składu Siedmiu NSA, sygn. akt II FPS 3/17; opublikowana w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podzielić należy wywody pełnomocnika organu wyrażone na rozprawie przed NSA w dniu 14 marca 2018 r., że powyższa uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2017 r., nie ma bezpośredniego zastosowania w rozpatrywanej sprawie z uwagi na fakt, że zapadła ona w stanie faktycznym oraz prawnym odnoszącym się do podatku dochodowego od osób prawnych, a rozpatrywana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Należy jednak podkreślić, że treści tej uchwały, jak również jej uzasadnienie, odnosi się do wykładnia art. 24 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, a pojęcie straty występuje nie tylko w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych (art. 7 ust. 2 tej ustawy), ale również w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.). Również w doktrynie prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądowym można znaleźć aprobatę dla tezy, że uchwała Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą składy orzekające w sprawach ze skarg na wszelkie decyzje podatkowe wydawane na podstawie art. 21 § 3, § 3a i § 4, art. 21b i art. 24 Ordynacji podatkowej (zob. H. Filipczyk, Glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13; opublikowana w: Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 5, str. 47-53 oraz wyroki NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 513/13, jak również z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2922/14; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia straty za 2007 r., została wydana w dniu 11 marca 2014 r. Zatem rozstrzygnięcie organu nastąpiło po upływie ponad 6 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności w podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.