II FSK 1931/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 27/12 w sprawie ze skargi R. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 2 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1 Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 27/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 2 grudnia 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 24 października 2011 r. odmówił Skarżącemu umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ ten działając jako organ egzekucyjny na wniosek Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., będącego wierzycielem oraz na podstawie wystawionego w dniu 30 maja 2011 r., na podstawie decyzji z dnia 14 czerwca 2007 r. tytułu wykonawczego, stwierdzającego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w wysokości 15.567,00 zł wszczął postępowanie egzekucyjne wobec R. I. zam. w G. przy ul. W. 3/10. Pismem z dnia 13 września 2011 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 ze zm.; zwana dalej : "u.p.e.a."), żądając wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie i jego doręczenia na adres zobowiązanego, w celu ewentualnego złożenia zażalenia. Uzasadniając złożony wniosek zobowiązany podniósł, że na jego adres zamieszkania nie zostały doręczone: upomnienie, odpis tytułu wykonawczego ani odpis zawiadomienia o zajęciu, co skutkuje niedopuszczalnością egzekucji. Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z dnia 2 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu przywołał treść art. 15 § 1, art. 26 § 5 oraz art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. i stwierdził, że wierzyciel, tj. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. przesłał na adres zamieszkania Skarżącego, tj. G. ul. W. 3/10 upomnienie przedegzekucyjne z dnia 4 kwietnia 2011 r. Upomnienie to zostało doręczone zobowiązanemu w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., zwana dalej : "k.p.a."), w dniu 23 maja 2011 r. Adres, na który zostało wysłane upomnienie, był adresem zamieszkania zobowiązanego ważnym od dnia 1 grudnia 2007 r., co wynikało ze zgłoszenia aktualizacyjnego złożonego w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. na formularzu NIP-3 wypełnionym w dniu 1 grudnia 2007 r. Z treści zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-3 wynikało także, że podatnik nie wskazał innego poza adresem zamieszkania, adresu do korespondencji. Dyrektor Izby Skarbowej w G. stwierdził nadto, że odpis tytułu wykonawczego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. przesłał na adres Skarżącego wskazany w tym tytule, tj. G. ul. W. 3/10 wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 22.06.2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Przesyłka polecona zawierająca te dokumenty została doręczona zobowiązanemu w trybie art. 44 k.p.a. w dniu 11 lipca 2011 r. Podobnie odpisu zawiadomienia o zajęciu z dnia 1 lipca 2011 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. przesłał na powyżej wskazany adres, przy czym doręczenie zobowiązanemu zawiadomienia w trybie art. 44 k.p.a. nastąpiło w dniu 20 lipca 2011 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w sprawie nie ziściły się przesłanki z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., uzasadniające umorzenie postępowania egzekucyjnego. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G., zarzucając naruszenie przepisów art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej zwana : "Ordynacja podatkowa") oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez błędne zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że upomnienie wystawiono na dwa dni przed doręczeniem decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, a tym samym z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż wykonanie tej decyzji było wstrzymane z mocy prawa. Ponadto wskazał, że tytuł wykonawczy został wystawiony w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia przyjętej przez organ odwoławczy. Działanie takie było niedopuszczalne i sprzeczne z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. Niezależnie od powyższego Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że nie doręczono mu skutecznie upomnienia, odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. 2.3. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że upomnienie zostało wprawdzie datowane przed doręczeniem decyzji ostatecznej, jednak zostało przesłane na adres Skarżącego już po jej doręczeniu, tj. dopiero w dniu 6 maja 2011 r. W tej sytuacji za chybiony Sąd I instancji uznał zarzut wystawienia upomnienia z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego poprzez wystawienia tytułu wykonawczego w siódmym dniu od dnia doręczenia upomnienia. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w u.p.e.a. rozróżnia się postępowanie egzekucyjne oraz egzekucję administracyjną. W konsekwencji różne są momenty wszczęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w sprawie wierzyciel nie był jednocześnie organem egzekucyjnym. W tej sytuacji wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji, tj. po upływie siedmiu dniu od dnia doręczenia upomnienia. Jednocześnie Sąd I instancji za chybione uznał zarzuty dotyczące niedoręczenia upomnienia wzywającego do wykonania obowiązku, a także niedoręczenia odpisu tytułu wykonawczego oraz odpisu zawiadomienia o zajęciu. 3.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej zwana : "p.p.s.a."), zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy administracji I i II instancji bezzasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r., mimo że: - upomnienie z dnia 4.04.2011 r., o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. zostało wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przed doręczeniem pełnomocnikowi Skarżącego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31.03.2011 r. to jest w okresie wstrzymania wykonania z mocy prawa decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G., - Skarżący nie otrzymał upomnienia z dnia 4.04.2011 r. - tytuł wykonawczy z dnia 30.05.2011 r. został wystawiony przez wierzyciela w siódmym dni od daty doręczenia upomnienia przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z dnia 2.12.2011 r. i zaakceptowanej przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku (23.05.2012r.), 2. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy Sąd I instancji nie będąc związany zarzutami skargi nie uwzględnił z urzędu, że wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela było dopuszczalne dopiero po bezskutecznym upływie siedmiodniowego terminu określonego w upomnieniu z dnia 4.04.2011 r., a wystawienie tytułu wykonawczego w dniu 30.05.2011 r. stanowiło naruszenie zasady zagrożenia, 3. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi, w sytuacji gdy Skarżący wykazał, iż organy administracji I i II instancji bezzasadnie odmówiły umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r., mimo że egzekucja administracyjna i zastosowane środki egzekucyjne były niedopuszczalne, gdyż: - tytuł wykonawczy z dnia 30.05.2011 r. został wystawiony przez wierzyciela w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. w postanowieniu z dnia 2.12.2011 r. i zaakceptowanej przez Sąd I instancji w skarżonym wyroku (23.05.2012r.), - zobowiązanemu nie doręczono skutecznie odpisu tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r. ani zawiadomienia z dnia 22.06.2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, 4. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 44 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18, art. 15 § 1, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał w skardze, iż nie zostały mu skutecznie doręczone upomnienie z dnia 4.04.2011r., odpis tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r. ani zawiadomienie z dnia 22.06.2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, 5. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a.. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 24.10.2011 r. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 02.12.2011 r. nie zostały prawidłowo uzasadnione, 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 44 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 15 § 1, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 pkt 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną aprobatę ustaleń organów administracji, iż upomnienie z dnia 4.04.2011 r., zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23.05.2011r., a odpis tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r. oraz zawiadomienie z dnia 22.06.2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 11.07.2011r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej dokumenty te nie zostały skutecznie doręczone, 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną aprobatę ustaleń organów administracji, iż upomnienie z dnia 04.04.2011 r., zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23.05.2011 r., a odpisy tytułu wykonawczego z dnia 30.05.2011 r. oraz zawiadomienie z dnia 22.06.2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 11.07.2011 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej dokumenty te nie zostały skutecznie doręczone. 3.2. W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że upomnienie z dnia 4.04.2011 r. wystawiono na dwa dni przed doręczeniem decyzji ostatecznej, a tym samym z naruszeniem art. 239a Ordynacji podatkowej, gdyż wykonanie decyzji organu I instancji do dnia 6.04.2011 r. wstrzymane było z mocy prawa. Zdaniem Skarżącego WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku bezzasadnie zaaprobował ustalenie organu odwoławczego, iż upomnienie nie zostało wysłane na adres pełnomocnika Skarżącego. Wbrew ocenie Sądu I instancji upomnienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego G. z dnia 4.04.2011 r. zostało doręczone na adres pełnomocnika, zamiast bezpośrednio na adres zamieszkania zobowiązanego, co nie wywiera dla Skarżącego żadnych skutków prawnych. Data doręczenia organowi egzekucyjnemu tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela nie ma żadnego znaczenia dla oceny prawidłowości doręczenia upomnienia i wystawienia tytułu wykonawczego. W ocenie strony skarżącej wystawienie tytułu egzekucyjnego przez wierzyciela nie może nastąpić przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia zobowiązanemu. Sąd I instancji nie uwzględnił, że wystawienie tytułu wykonawczego przez wierzyciela w dniu 30.05.2011 r., tj. w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia, którą ustalił organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 2.12.2011 r. i zaaprobował Sąd w kwestionowanym orzeczeniu (23.05.2011.), stanowi naruszenie § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r.. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem po bezskutecznym upływie terminu określonego w upomnieniu wierzyciel wystawia tytuł wykonawczy. W związku z tym Sąd I instancji błędnie ocenił, iż nie została naruszona zasada zagrożenia wynikająca z art. 15 § 1 u.p.e.a. 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. 4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7 i art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Treść powyższego przepisu jednoznacznie stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wystosować do zobowiązanego upomnienie, w którym wezwie go do wykonania obowiązku. Przepis ten ma na celu zapewnienie możliwości zobowiązanemu dobrowolne wykonanie obowiązku i tym samym zastosowanie się do upomnienia. Upomnienie należy uznać za dokonane, jeżeli zostało doręczone zobowiązanemu. Skarżący podniósł, że upomnienie z 4 kwietnia 2011 r. zostało wystawione przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. na dwa dni przed doręczeniem (tj. 6 kwietnia 2011 r.) pełnomocnikowi Skarżącego decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2011 r., a tym samym doszło do naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że co prawda upomnienie opatrzone jest datą 4 kwietnia 2011 r., niemniej jednak art. 15 § 1 u.p.e.a. nie stanowi o wystawieniu upomnienia lecz o jego przesłaniu po upływie terminu do wykonania obowiązku. W konsekwencji decydujące znaczenie ma data wysłania przesyłki na miejsce przeznaczenia. Skoro z pieczęci placówki nadawczej G. 23 znajdującej się na "potwierdzeniu odbioru" przesyłki nr [...] oraz z książki nadawczej Nr [...], poz. 307 Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynika, iż wierzyciel nadał przesyłkę zawierającą upomnienie w tej placówce nadawczej dopiero w dniu 6 maja 2011 r., a więc po upływie miesiąca od dnia doręczenia pełnomocnikowi R. I. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2011 r., to nie można zgodzić się ze stroną wnosząca skargę kasacyjną, iż doszło do naruszenia wskazanych powyżej przepisów. 4.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym upomnienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 4 kwietnia 2011 r. zostało doręczone na adres pełnomocnika, zamiast na adres zamieszkania zobowiązanego. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania przesłane musi zostać na adres zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie upomnienie faktycznie zostało doręczone również na adres pełnomocnika, lecz nie powoduje to pozbawienia skutku doręczenia dokonanego w dniu 23 maja 2011 r., w trybie art. 44 § 4 k.p.a. na adres zobowiązanego. Tym samym zarzut naruszenia przywołanego powyżej przepisu u.p.e.a. jest nieuzasadniony. 4.5. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, iż tytuł wykonawczy z dnia 30 maja 2011 r. został wystawiony przez wierzyciela w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia przyjętej przez Dyrektora Izby Skarbowej i zaakceptowanej przez Sąd I instancji, w wyniku czego miało dojść do naruszenia wskazanych powyżej przepisów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaprezentowane przez Skarżącego stanowisko jest nieprawidłowe. Tytuł egzekucyjny został wystawiony w dniu 30 maja 2011 r., a więc w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia. Niemniej słusznie Sąd I instancji zauważył, że do wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie dochodzi w chwili wystawienia tytułu egzekucyjnego. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Kwestia wobec tego momentu wszczęcia postępowania uregulowana została w art. 61 § 3 k.p.a., zgodnie z którym o momencie wszczęcia postępowania decyduje data doręczenia żądania. Biorąc pod uwagę powyższe postępowanie zostało zainicjowane w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu tytułu wystawionego przez wierzyciela wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji. Powyższe miało miejsce w dniu 2 czerwca 2011 r. a zatem po upływie siedmiodniowego terminu określonego w art. 15 § 1 zdanie 2 u.p.e.a. 4.6. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. nr 137 poz. 1541 ze zm.; zwane dalej : "Rozporządzenie MF"). Zdaniem Skarżącego wystawienie tytułu wykonawczego w siódmym dniu od doręczenia upomnienia narusza § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF. Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić. Podkreślić należy, że na gruncie rozpatrywanej sprawy decydujące znaczenie w określaniu obowiązków wierzyciela wobec zobowiązanego mają przepisy zawarte w akcie prawnym o randze ustawy. W rezultacie ewentualne naruszenie normy wynikającej z aktu wykonawczego i skierowanej wyłącznie do wierzyciela, a nie do zobowiązanego, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, o której stanowi art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. 4.7. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 7, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 punkty 2 i 3 u.p.e.a. Podkreślić należy, iż wystawienie tytułu egzekucyjnego w siódmym dniu od daty doręczenia upomnienia nie ma żadnego znaczenia w kontekście zainicjowania postępowania egzekucyjnego. Tym samym nie może stanowić przesłanki do umorzenia tego postępowania. Argumentacja na poparcie powyższego stanowiska przedstawiona została w pkt 4. 5. niniejszego uzasadnienia. Odnosząc się natomiast do stanowiska, iż zobowiązanemu nie doręczono skutecznie odpisu tytułu wykonawczego z dnia 30 maja 2011 r., ani zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, ponieważ dokumenty te zostały błędnie przesłane na adres G. ul. W. 3/10, stwierdzić należy, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż odpis tytułu wykonawczego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. przesłał (podobnie jak wierzyciel przesłał upomnienie) na adres Skarżącego wskazany w tym tytule, tj. G. ul. W. 3/10 wraz z odpisem zawiadomienia z dnia 22 czerwca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank. Przesyłka listowa zawierająca te dokumenty została doręczona Skarżącemu w dniu 11 lipca 2011 r., choć w zastępczym trybie uregulowanym w art. 44 § 1-4 k.p.a. Podkreślić należy, że z akt sprawy wynika, iż adres Skarżącego jest adresem zamieszkania zobowiązanego ważnym i istotnym dla obowiązków i rozliczeń podatkowych od dnia 1 grudnia 2007 r., co wynika ze zgłoszenia aktualizacyjnego, złożonego w Trzecim Urzędzie Skarbowym w G. na formularzu NIP-3. Zostało ono wypełnione w dniu 1 grudnia 2007 r. i podpisane osobiście przez Skarżącego. Ponadto należy wskazać, że o tym, że adres w G., przy ul. S.16/1 jest adresem korespondencyjnym, którego omyłkowo podatnik nie zaznaczył w zgłoszeniu NIP-3, Skarżący oświadczył dopiero w piśmie z dnia 10 listopada 2011 r., odpowiadając na wezwanie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 21.10.2011 r. Bez znaczenia jest zatem wskazanie tego adresu przez zobowiązanego jako właściwego w postępowaniu podatkowym dotyczącym ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż występował on w nim jako strona – podatnik, w rozumieniu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej. Inny status ma w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym zobowiązany, którego definiuje art. 1a pkt 20 u.p.e.a. jako m.in. osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym. Tym samym powyższy zarzut jest niezasadny. 4.8. Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 44 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a., art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18, art. 15 § 1, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 punkty 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji, w sytuacji gdy Skarżący wykazał w skardze, iż nie zostały mu skutecznie doręczone upomnienie z dnia 4 kwietnia 2011 r., odpis tytułu wykonawczego z dnia 30 maja 2011 r. oraz zawiadomienie z dnia 22 czerwca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Argumentacja dotycząca kwestii prawidłowego adresu została przedstawiona w pkt 4.7. Niemniej odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż prawidłowym do korespondencji był adres przy ul. S. 161/1, podkreślić jeszcze raz należy, że został on wskazany organom podatkowym w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku, w którym została wydana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca raz jeszcze uwagę na odrębność postępowania podatkowego oraz egzekucyjnego. Postępowania te uregulowane są odmiennymi przepisami, a egzekucja administracyjna (ani też postępowanie egzekucyjne w administracji) nie stanowi kolejnego etapu postępowania podatkowego, którego celem jest wymiar podatku. Tym samym organ egzekucyjny przy nadawaniu przesyłki prawidłowo kierował się adresem, który Skarżący wskazał poprzez zgłoszenie aktualizacyjne NIP-3. 4.9. Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały prawidłowo uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia nieuwzględnienia przez organy podatkowe § 5 ust. 1 Rozporządzenia MF wyjaśniona została w pkt 4.6. niniejszego orzeczenia, natomiast kwestia doręczenia upomnienia w pkt 4.4. Biorąc pod uwagę argumentację zawartą w tych punktach nie można uznać, że postanowienia organów nie zostały prawidłowo uzasadnione. Nieuwzględnienie stanowiska strony nie stanowi o braku przesłanek rozstrzygnięcia i wadliwości uzasadnienia. 4.10. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku w związku z art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 44 § 1 pkt 1, § 2, § 3 i § 4 k.p.a. w związku z art. 18 i art. 15 § 1, art. 26 § 1 i § 5, art. 89 § 3 punkty 2 i 3 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu nieprawidłowego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny niezgodnie z rzeczywistością poprzez bezzasadną aprobatę ustaleń organów administracji, iż upomnienie zostało doręczone Skarżącemu w dniu 23 maja 2011 r., a odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego w dniu 11.07.2011 r., podczas gdy w ocenie strony skarżącej dokumenty te nie zostały doręczone. Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w pkt. 4.7. oraz 4.8. stanowisko, z którego wynika, że wymienione powyżej dokumenty zostały Skarżącemu skutecznie doręczone. 4. 11. Jednocześnie, z powodów przedstawionych w pkt 4.7. oraz 4.8. nie mógł zostać uwzględniony ostatni z podniesionych zarzutów, tj. naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i w związku z art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a., który w istocie stanowi multiplikację wcześniejszych zarzutów skargi kasacyjnej. 4. 12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.