II FSK 114/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi E.J. i J.J o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1806/11 oddalającym skargę kasacyjną E.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 317/11 w sprawie ze skargi E.J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego, 2. zarządzić zwrot od Skarbu Państwa – Naczelnego Sądu Administracyjnego na rzecz E.J. i J.J kwoty 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 317/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. J. na postanowienie z dnia 10 grudnia 2010 r. Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego o nr ..., obejmującego zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Sądu Rejonowego w Oławie V Wydział Ksiąg Wieczystych o dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 9 grudnia 2005 r. obejmującego przybliżoną wartość zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Dnia 11 stycznia 2006 r. Sąd Rejonowy w Oławie zawiadomił o dokonaniu w dniu 3 stycznia 2006 r. wpisu hipoteki przymusowej, zabezpieczającej powyższe należności. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2005 r. określił E. i J. J. zobowiązanie w tym podatku. Działając jako wierzyciel, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie powyższej decyzji, wystawił w dniu 31 stycznia 2006 r. tytuły wykonawcze i skierował je do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego, który zawiadomieniem z dnia 20 czerwca 2006 r. zajął nieruchomość położoną w obrębie R., gmina S.(obecnie gmina S.), dla której Sąd Rejonowy w Oławie prowadzi księgę wieczystą o nr 33077. Zawiadomienie wraz z odpisami powyższych tytułów wykonawczych zostało doręczone osobiście podatnikowi w dniu 10 lipca 2006 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 30 listopada 2009 r. stwierdził nieważność ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 grudnia 2005 r. w części określającej odsetki za zwłokę od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. oraz odmówił stwierdzenia nieważności decyzji w części określającej zobowiązanie w tym podatku za 1999 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2010 r. umorzył z urzędu postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: ..., ... i .... W zażaleniu na powyższe postanowienie, podatnik wniósł o jego uchylenie w części dotyczącej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. oraz o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr ... Postanowieniem z dnia 15 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego o nr ..., wskazując, że decyzja z dnia 27 grudnia 2005 r., w części w której stanowiła podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego o nr ... w dalszym ciągu istnieje w obrocie prawnym. Podkreślił, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego tylko w części, w której stanowiła podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych o nr: ..., ... i ..... Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ nie zgodził się z zarzutem strony, jakoby należności wskazanej w tytule wykonawczym o nr ... nie można było dochodzić dlatego, że zabezpieczenie hipoteczne wygasło. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), należność wskazana w przedmiotowym tytule wykonawczym została skutecznie zabezpieczona poprzez wpis w dniu 14 grudnia 2005 r. hipoteki przymusowej na nieruchomości podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że co do zasady (art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej) wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie natomiast z art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej jako: u.p.e.a.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne w sytuacji, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem organu, w niniejszej sprawie przesłanka ta została spełniona, ponieważ decyzja wymiarowa została doręczona podatnikowi w dniu 18 stycznia 2006 r., natomiast tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 31 stycznia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 21 § 3 i art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez niezastosowanie wskazanych przepisów co do postępowania toczącego się w oparciu o tytuł wykonawczy o nr ..., pomimo zaistnienia przesłanek ustawowych art. 154 § 4 u.p.e.a., poprzez niezachowanie 14 dniowego terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako: P.p.s.a.) Na wstępie Sąd zauważył, że problematyka przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. E. J. była już kilkukrotnie rozpoznawana przez WSA we Wrocławiu (prawomocne wyroki z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 12/07, z dnia 18 sierpnia 2008 r. sygn.. akt I SA/Wr 420/08 i z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 848/08) oraz NSA (wyrok z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 13/10). Sąd podzielił pogląd wyrażany w powyższych wyrokach dotyczący prawidłowości zajęcia egzekucyjnego, a w konsekwencji braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu podniesione w skardze zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Pierwszy z nich dotyczył naruszenia przez organy obu instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem przepis ten w sposób wyraźny wskazuje, że dotyczy on postępowania podatkowego, a nie jak w niniejszej sprawie egzekucyjnego. Dlatego też organ egzekucyjny, a następnie organ wyższego stopnia, w ocenie Sądu, nie mógł naruszyć jego treści. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia Sąd podkreślił, że w myśl art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczane hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Zabezpieczenie hipoteką powoduje tzw. "wyłączenie" przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/11) oddalił skargę kasacyjną skarżącego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważył, że zarysowana wyżej kwestia sporna została już uprzednio prawomocnie rozstrzygnięta wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 13/10. NSA podniósł, że wobec skutecznego zabezpieczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego hipoteką, zobowiązanie to z mocy art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie przedawniło się. Zatem wydając decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zabezpieczoną uprzednio hipoteką, organ podatkowy nie naruszył art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Upływ terminu przedawnienia w omawianym przypadku rodzi tylko takie konsekwencje, że ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu hipoteki, gdyż w takim przypadku następuje przekształcenie odpowiedzialności osobistej dłużnika w odpowiedzialność rzeczową. W konsekwencji NSA w wyroku z dnia 17 marca 2010 r. uznał, że "prawidłowość rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przesłanek przedawnienia czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 33 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. W pierwszym bowiem przypadku nie było podstaw do przyjęcia, że obowiązek egzekucyjny nie istnieje, w drugim zaś nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego". W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że fakt rozstrzygnięcia spornej kwestii prawomocnym orzeczeniem sądu administracyjnego (w rozpatrywanym przypadku ww. wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r.) rodzi określone konsekwencje prawne. Z tych też względów rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający, będąc związany wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2010 r., nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącego o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., a w konsekwencji o istnieniu podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., skoro kwestie te odmiennie przesądzone już zostały wskazanym orzeczeniem. Podatnik wniósł wniosek o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r. domagając się wznowienia tego postępowania, uchylenia w całości tego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz uchylenia w całości orzeczeń poprzedzających wyrok z dnia 24 kwietnia 2013 r. tj. postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2010 r. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2010 r., wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2011 r. W uzasadnieniu wniosku o wznowienie jego autor wyjaśnił, że w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał, że jest sprzeczne z konstytucją, że zobowiązania podatnika w ogóle się nie przedawniały i nakazał zmianę prawa. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002. Jego obecny odpowiednik, czyli art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, powiela normę prawa zastosowaną w przepisie uznanym za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W przypadku wniesienia skargi o wznowienie postępowania zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności koncentruje się na badaniu przesłanek formalnych związanych z zachowaniem terminu do jej wniesienia i wskazania przez wnioskodawcę ustawowej podstawy wznowienia, co odbywa się na posiedzeniu niejawnym (art. 280 § 1 P.p.s.a.). Z kolei na rozprawie Sąd zobligowany jest do rozstrzygnięcia przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i odrzucenia wniosku, jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia albo termin do wniesienia skargi nie został zachowany (art. 281 P.p.s.a.). Sąd administracyjny ma zatem obowiązek badania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy. Należy podkreślić, że skarżący jako podstawę wznowienia wskazali art. 272 § 1 P.p.s.a. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12. Jego sentencja w pkt 2 stanowi: "Art. 70 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 (Ordynacja podatkowa), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji." Analiza i lektura akt sprawy wskazuje, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w aspekcie zabezpieczenia go hipoteką po raz pierwszy została podniesiona przez skarżących jako zarzut naruszenia prawa w skardze do sądu administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. W uzasadnieniu wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011 r., w sprawie I SA/Wr 317/11 wskazano na ustanowienie hipotek zabezpieczających zobowiązanie podatkowe w 1999 r., a rozważania prawne dotyczyły stosowania i wykładni art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, czyli przepisu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Także rozważania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. w sprawie II FSK 1806/11 dotyczyły wyłącznie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie był przedmiotem zarzutu skargi kasacyjnej i wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 1806/11. Także w rozpatrywanej sprawie o wznowienie postępowania należy wskazać, że decyzje organów podatkowych nie mogły zostać oparte o przepis art. 20 § 1 i § 2 ustawy zmieniającej O.p. w związku z art. 70 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Należy wskazać, że w art. 20 § 1 ustawy zmieniającej O.p. ustanawiano zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą O.p. Wyjątek od niej przewidziano w § 2 art. 20 ustawy zmieniającej O.p., gdzie wskazano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określały korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej O.p. W zakresie normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu 31 grudnia 2002 r. dla zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką w relacji do normy wynikającej z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. nie wynikały dla podatników żadne korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Skoro zatem zgodnie z ustaleniami faktycznymi przyjętymi za podstawę wyrokowania przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 317/11 na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez NSA w sprawie II FSK 1806/11 na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. hipoteki zostały ustanowione w 2005 r., a ustawowy termin przedawnienia upływał na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2005 r., zastosowanie znajdował przepis art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z powyższych rozważań sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., w sprawie SK 40/12 nie dotyczy przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec Skarżących decyzji administracyjnych poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności danego aktu normatywnego lub jego części (określonego przepisu) nie skutkują żadnymi zmianami w prawie uchwalonym po utracie mocy obowiązującej poddanego kontroli konstytucyjnej przepisu, a tylko potwierdzają fakt braku zgodności kontrolowanej normy z Konstytucją. Wskazał na to Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie SK 40/12. W pkt 5.2 tego uzasadnienia zaznaczono mianowicie, że zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę jego mocy obowiązującej. W sprawie dotyczącej wznowienia postępowania sądowoadminstracyjnego na ściśle określonej podstawie wynikającej z art. 272 § 1 P.p.s.a. bez znaczenia pozostają dalsze wywody zawarte w pkt 5.2 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. Należy podkreślić, że moc wiążącą ma tylko rozstrzygnięcie zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wobec tego nie jest dopuszczalne, aby sąd administracyjny rozpoznający skargę o wznowienie postępowania mógł samodzielnie decydować, że z podstawy prawnej zawartej w art. 272 § 1 P.p.s.a. wynika generalna kompetencja do wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem, wyłącznie w oparciu o domniemanie braku zgodności z Konstytucją RP przepisu, który był podstawą wydanej decyzji administracyjnej. W takim przypadku to sąd administracyjny kreowałby nieistniejącą w przepisach P.p.s.a. podstawę wznowieniową. Jak wskazano w orzecznictwie z treści art. 71 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 z późn. zm.; dalej zwana: "ustawa o TK") wynika co powinno zawierać orzeczenie Trybunału. Wymogi te nierozerwalnie związane są z zasadą wynikającą z art. 66 ustawy o TK, który to przepis stanowi, że Trybunał orzekając jest związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., w sprawie I FSK 1735/08, publ. LEX nr 593693). Brak jest także podstaw do wystąpienia w rozpatrywanej sprawie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji, co do zgodności przepisu art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej z Konstytucją, ponieważ podstawa do wznowienia postępowania w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego musi istnieć przed jego wszczęciem, a nie stanowić jego następstwo. Stanowisko takie należy uznać za ugruntowane w judykaturze Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego. Jak wskazano w postanowieniu NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 827/14 w sytuacjach, w których wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy wyraźnie wskazanego okresu obowiązywania niekonstytucyjnego przepisu, to brak jest ustawowej przesłanki do wznowienia postępowania w sprawach, w których orzeczono w oparciu o stan prawny nie objęty tym okresem (publ. LEX nr 1447079). Podobne poglądy co do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej wyraził NSA w powołanym już powyżej wyroku w sprawie I FSK 1735/08. W postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 14 listopada 2013 r., w sprawie II CZ 71/13 stwierdzono co do analogicznego do art. 272 § 1 p.p.s.a. na gruncie procedury cywilnej art. 401¹ Kodeksu postępowania cywilnego, że dokonanie przez sąd wykładni przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, zbieżnej z treścią normy prawnej, która weszła w życie po wydaniu orzeczenia i która została uznana przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodną z Konstytucją RP, nie stanowi podstawy wznowienia na podstawie art. 401¹ k.p.c. (publ. LEX nr 1396407). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 281 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu należało orzec na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Brak było także podstaw do zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 P.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 P.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.