II FSK 1916/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 841/15 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z 9 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 841/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi S.Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie ("Spółka"), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. 1.2. Sąd wskazał, że w sprawie przedmiotem sporu są kwestie: nieuznania za koszty podatkowe skarżącej w badanym okresie wydatku w kwocie 759.792,62 zł, dotyczącego straty ze zbycia niefinansowych aktywów (tj. kombajnu zbożowego Claas Lexion 580) oraz opodatkowania środków finansowych, które wpłynęły na rachunek bankowy skarżącej od W. Spółka z o.o. w kwocie 890.573,77 zł. 1.3. Organ ustalił, że dzień po dokonaniu rzekomego zakupu kombajnu od skarżącej spółka W. wystawiła 5 listopada 2010 r. fakturę VAT nr [...] na rzecz G.K. tytułem sprzedaży kombajnu zbożowego Claas Lexion 580, za łączną kwotę netto 1.012.207,70 zł. Tego samego też dnia G.K. wystawiła na rzecz skarżącej fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 1.022.432,02 zł, w treści, której wskazała sprzedaż kombajnu zbożowego Claas Lexion 580. W konsekwencji w ciągu 2 dni skarżąca miałaby sprzedać za wartość netto 1.012.207,70 zł, a następnie nabyć za kwotę netto 1.022.432,02 zł to samo urządzenie. Zdaniem organu za fikcyjnym charakterem transakcji przemawia także fakt, że skarżąca nie dostarczyła urządzenia kupującemu, a zatem prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel nie zostało przeniesione, w konsekwencji również G.K. nie nabyła urządzenia od U., mimo wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż. Ani skarżąca, ani G.K. nie przedłożyły dokumentów potwierdzających transport urządzenia do kontrahenta, jej wydanie i odbiór. Także z zeznań W.K. (małżonka G.K.) wynika, że w momencie zakupu kombajnu od U. przedmiot transakcji znajdował się w Spółce, gdzie został dostarczony transporterem U. Organ ustalił, że urządzenie zostało nabyte w 2008 r. jako fabrycznie nowe. W 2010 r. miało już 2 lata będąc, zdaniem skarżącej, nieefektywne. Mimo to cena sprzedaży na fakturze VAT nr 001/ST/10/210 z 4 listopada 2010 r., wystawionej dla U.(tj. 1.012.207,70 zł) była znacznie wyższa, niż na fakturze nabycia urządzenia w 2008 r. (tj. 759.792,62 zł). Zdaniem organu odwoławczego za fikcyjnym charakterem przeprowadzonych transakcji przemawia także fakt, że pod adresem wskazanym jako miejsce siedziby U., tj. W., znajduje się nowy budynek mieszkalny wielorodzinny, a na posesji oraz na budynku brak jest oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w badanym okresie prezesem zarządu U. i skarżącej (oraz jedynym jej wspólnikiem) był J.B. Ustalono, że G.K. nie posiadała środków pozwalających na zakup urządzenia, podczas gdy kwota zaliczki - 2000 zł - za kombajn, którego wartość przekraczała milion złotych była nieproporcjonalnie niska w stosunku do wartości przedmiotu transakcji, odbiegając znacząco od stosowanych zaliczek w transakcjach wpłacanych na poczet realizacji tak dużego zamówienia. Zeznania W.K., co do okoliczności dokonania transakcji, tj. zapytania ofertowego, sposobu nawiązania kontaktu ze skarżącą są niewiarygodne i nie zostały w żaden sposób uwiarygodnione. Organ odwoławczy wskazał, że przed dokonaniem rzekomej sprzedaży zakupionego w 2008 r. kombajnu, skarżąca była zainteresowana otrzymaniem kredytu inwestycyjnego z dopłatami Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa na realizację inwestycji w gospodarstwach rolnych w zakresie nowych technologii produkcji w rolnictwie. Bank udzielił skarżącej kredytu inwestycyjnego z dopłatami do oprocentowania ze środków Agencji w kwocie 1.105.200 zł, w tym m. in. na zakup kombajnu zbożowego Claas Lexion 580 od G.K. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania spornego wydatku na kwotę 759.792,62 zł za koszt podatkowy skarżącej w badanym okresie, bowiem związek przyczynowo- skutkowy między sprzedażą a nabyciem maszyny nie istnieje. 1.4. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego uwzględnienia w przychodach podatkowych w 2010 r. wpłat w kwocie netto 890.573,77 zł (dokonanych przez U.), organ wskazał, że skoro transakcja sprzedaży kombajnu na rzecz U. nie miała faktycznie miejsca, środki finansowe w ww. kwocie, przelane na rachunek bankowy skarżącej przez U. nie stanowią zapłaty za sprzedany kombajn. W konsekwencji, uzyskane środki w wysokości netto 890.573,77 zł stanowią przychód podatkowy skarżącej w dacie ich faktycznego uzyskania, stosownie do przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 207 w zw. z art. 290 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z ustaleniami zawartymi w protokole z kontroli; - art. 234 poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony naruszając tym samym zakaz reformationis in peius; - art. 15 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że brak jest podstaw do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu straty ze zbycia niefinansowych aktywów w wysokości 759.792,62 zł dotyczących zakupionego w 2008 r. kombajnu; - art. 16 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżąca nie miała prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie przedmiotowego kombajnu; - art. 17 ust. 1, 2, 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne określenie straty; - art. 12 ust. 1, 3, 3e u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 890.573,77 zł w dacie otrzymania zapłaty za kombajn; - art. 2 Konstytucji RP poprzez utrzymywanie w obrocie powszechnym decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz zasad postępowania dowodowego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej wskazał, że przepis tan nie ma zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy w wyniku postępowania odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji (tak jak miało miejsce w przedmiotowej sprawie), jak i wówczas, gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z tym, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy wydał decyzję (będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie) utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji nie może być mowy o naruszeniu zakazu reformationis in peius, a więc działania na niekorzyść strony. 3.2. Z kolei oceniając stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do faktury VAT z 4 listopada 2010 r., wystawionej przez skarżącą na rzecz U. zgodnie, z którym faktura ta nie dokumentuje rzeczywistej transakcji handlowej, Sąd uznał je za prawidłowe i znajdujące oparcie w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym. Sporna faktura VAT wystawiona przez skarżącą na U. była fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistej transakcji. Konsekwencją powyższych ustaleń był brak podstaw do uznania wydatku udokumentowanego fakturą z 22 lipca 2008 r., wystawioną przez D.[...] H. i P. K. z tytułu nabycia przez skarżącą przedmiotowego kombajnu, za koszt podatkowy skarżącej. W tym przypadku brak było związku przyczynowo-skutkowego między sprzedażą a nabyciem tej maszyny. 3.3. Skarżąca w toku całego postępowania podnosiła, że organy przy kwestionowaniu spornego wydatku powinny uwzględnić, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzację spornego kombajnu, czego nie uczyniły. Wskazywała, że amortyzacja została uwzględniona w protokole kontroli podatkowej z 28 lutego 2013 r. Powyższa kwestia została pominięta w decyzji z 10 października 2014 r. W tym zakresie nie wypowiedział się także organ odwoławczy, co spowodowało powtórzenie argumentacji skarżącej na etapie skargi. Sąd stwierdził, że powyższa kwestia nie została w niniejszej sprawie wyjaśniona wbrew treści art. 127 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia tej właśnie podstawowej zasady, wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, co w sposób oczywisty doprowadziło organ do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć, wpływ na wynik sprawy. 3.4. Odnosząc się natomiast do kwestii uznania przez organy za przychód skarżącej wpłat dokonanych na jej rachunek bankowy przez U. Sąd stwierdził, że takie stwierdzenie organu jest przedwczesne. Wpłaty te nie zostały w żaden sposób opisane i wynosiły razem 1.086.500 (netto 890.573,77, VAT 195.926,23 zł). Organ podatkowy pierwszej instancji przyporządkował te kwoty do transakcji rzekomej sprzedaży kombajnu, choć faktura wystawiona z tego tytułu wskazywała inne kwoty: netto 1.012.207,70, zł, VAT 222.685,69 zł. Wobec tych rozbieżności należało ustalić tytuł tych wpłat. Organ stwierdzając, że transakcja sprzedaży kombajnu w rzeczywistości nie miała miejsca, równocześnie stwierdził, że w takim przypadku ww. kwoty nie mogły stanowić zapłaty z tego tytułu, a więc kwota netto czyli 890.573,77 zł stanowiła przychód z tytułu otrzymania środków pieniężnych. Zarówno organ I jak i II instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie od strony przeciwnej, na rzecz organu odwoławczego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji, tj.: - art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne określenie istoty sporu i sprawy, a co za tym idzie wadliwe jej rozpatrzenie, polegające na błędnym przyjęciu, że przedmiotem sporu i oceny w postępowaniu podatkowym winna być kwestia odpisów amortyzacyjnych, w sytuacji, gdy postępowanie w tym zakresie nie było prowadzone, bowiem podatnik na etapie postępowania podatkowego nie wskazał na uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych przy dokonywaniu rozliczenia podatkowego, zatem organy podatkowe nie były uprawnione do samodzielnego rozliczania i rozstrzygania o amortyzacji; - art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie naruszenia cytowanych przepisów na skutek błędnego uznania, że organ odwoławczy pominął zagadnienie amortyzacji kombajnu zbożowego przy dokonywaniu rozliczenia podatkowego, w sytuacji, gdy kwestia ta nie mogła być przedmiotem sporu i rozstrzygania w postępowaniu podatkowym, bowiem podatnik na etapie postępowania podatkowego nie wskazał na uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych przy dokonywaniu rozliczenia podatkowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stwierdzenie dotyczące wadliwości postępowania dowodowego polegające na przyjęciu, że organy podatkowe nie przeprowadziły w wystarczającym zakresie postępowania dowodowego na okoliczność tytułu uzyskania wpłat w związku, z którymi powstał przychód podatkowy, w sytuacji, gdy tytuł dokonania wpłat został jednoznacznie wskazany i określony w postępowaniu, a brak jest jakichkolwiek przeciwdowodów w tym zakresie. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił ponadto naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i nieuzasadnione stwierdzenie, że ustalone w postępowaniu podatkowym kwoty, uzyskane przez podatnika w roku podatkowym, nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna oparta została na usprawiedliwionych podstawach, dlatego podlega uwzględnieniu. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 5.3. Zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. oraz stwierdzenia nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów. Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organ odwoławczy postępowanie, Sąd pierwszej instancji stwierdził naruszenie przepisów postępowania polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej oceny Sądu pierwszej instancji, tym samym zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. 5.4. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art.127 Ordynacji podatkowej) Sąd pierwszej instancji upatruje w niewyjaśnieniu przez organ odwoławczy kwestii amortyzacji kombajnu, co w ocenie tego Sądu w oczywisty sposób doprowadziło organ również do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera stanowiska organu w powyższym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie potwierdza zasadności tego stanowiska. Zasada wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej polega na obowiązku organu odwoławczego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Istota administracyjnego toku instancji polega bowiem na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Nie stanowi kwalifikowanego przejawu naruszenia zasady dwuinstancyjności nie odniesienie się przez organ odwoławczy do wszystkich zarzutów odwołania, czy też ograniczenie się w uzasadnieniu w pewnym zakresie do potwierdzenia prawidłowości ocen sformułowanych już przez organ pierwszej instancji. Wyrażone w art. 120 i w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, że w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w uzasadnieniu decyzji musi być między innymi zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest jednak rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nie odniesienie się do niektórych tez przedstawionych przez stronę czy też powołanie się na już wyrażone oceny przez organ pierwszej instancji nie stanowi o wadliwości decyzji uzasadniającej jej uchylenie. Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii amortyzacji kombajnu. Akceptując to stwierdzenie Sądu pierwszej instancji należy wskazać, że Sąd ten w żaden sposób nie ocenił tej wady procesowej w aspekcie kwalifikowanych przesłanek i kryteriów realizowanej przez sąd administracyjny kontroli, a to przepisu art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W zaskarżonym wyroku nie wskazano, w jaki sposób to naruszenie mogłoby wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było podstaw dla uchylenia z tego powodu zaskarżonej decyzji i formułowania oceny naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dostrzegając istotę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego należy bowiem stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że doszło do jej naruszenia w rozpoznawanej sprawie. Jak wynika z akt postępowania administracyjnego, organ odwoławczy rozpoznał ponownie sprawę w całości. Świadczy o tym uzasadnienie decyzji organ odwoławczego, w którym przedstawiono i oceniono wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy. Organ odwoławczy ustalił, że sporna faktura wystawiona przez skarżącą na rzecz U. Sp. z o.o. była fakturą nieodzwierciedlającą rzeczywistej sprzedaży kombajnu. Konsekwencją powyższego był brak podstaw do uznania wydatku udokumentowanego fakturą VAT z 22 lipca 2008 r., wystawioną przez D. [...] H. i P.K. z tytułu nabycia przez skarżącą przedmiotowego kombajnu za koszt podatkowy skarżącej. Organ stwierdził ponadto, że w związku z powyższym środki finansowe przelane na rachunek bankowy skarżącej przez spółkę U.Sp. z o.o., nie stanowią zapłaty za sprzedany kombajn, lecz stanowią przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oceniony został cały materiał dowodowy oraz dokonano wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mających zastosowanie w sprawie. Odniesiono się także do zarzutów zawartych w odwołaniu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy skoncentrował się przede wszystkim na spornej kwestii, tj. możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych strony wydatku na nabycie kombajnu (z uwagi na fikcyjność transakcji sprzedaży przedmiotowego urządzenia przez Spółkę w 2010 r.). Stanowisko Sądu pierwszej instancji, że skarżąca w toku całego postępowania prowadzonego przed organami podatkowymi podnosiła, że w jej ocenie przy kwestionowaniu spornego wydatku winny one uwzględnić amortyzację kombajnu (uwzględnioną w protokole kontroli) nie podważa poprawności uzasadnienia decyzji organu odwoławczego i co należy podkreślić, nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że Spółka zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji instancji, jak i w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 11 października 2013 r. oprotestowała uwzględnione i ustalone przez organ pierwszej instancji odpisy amortyzacyjnych od kombajnu podkreślając, że naliczenie amortyzacji jest prawem podatnika – jej prawem, a nie organu podatkowego, bowiem przepisy ustawy nie dają takich uprawnień organowi podatkowemu. Takie stanowisko skarżąca zajęła także w skardze do Sądu pierwszej instancji, eksponując, że "wnosiła odwołanie jedynie w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne naliczone przez organ". W odwołaniu natomiast z 12 listopada 2014 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 10 października 2014 r., skarżąca podniosła kwestię amortyzacji jako argument przeciwko zajętemu przez organy podatkowe stanowisku, co do fikcyjności transakcji zakupu i sprzedaży przedmiotowego kombajnu w 2010 r. Takie stanowisko zdaniem Spółki pogorszyło jej sytuację i było przejawem naruszenia zakazu reformationis in peius. Nie był to jednak, jak wskazuje Sąd pierwszej instancji, argument za uwzględnieniem amortyzacji kombajnu w kosztach podatkowych badanego okresu. Umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie wskazała, a wręcz kwestionowała, że stosowała przy rozliczeniu kosztów odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji kwestia ta nie musiała być przedmiotem ustaleń i analizy w postępowaniu podatkowym, w szczególności brak omówienia tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie miał wpływu na wynik sprawy. Inaczej rzecz ujmując, organ odwoławczy nie był zobowiązany do analizy kwestii odpisów amortyzacyjnych w sytuacji gdy – co należy wyraźnie podkreślić - sama strona podawała, że kombajn nie był ujęty jako środek trwały w ewidencji tychże środków, ani też nie wskazywała, że stosowała przy rozliczeniu kosztów odpisy amortyzacyjne. Z tych względów uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie spełnia wymagań tego ostatniego przepisu. 5.5. Zasadny jest również zarzut skargi kasacyjnej, co do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób dostateczny okoliczności i tytułu dokonanej na rzecz skarżącej wpłaty przez spółkę U.Sp. z o.o., tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły bowiem, co już wyżej wskazano, że środki finansowe przelane na rachunek bankowy skarżącej przez spółkę U.Sp. z o.o., nie stanowią zapłaty za sprzedany kombajn, w związku z faktem, że transakcja sprzedaży kombajnu na rzecz tej spółki nie miała miejsca. Prawidłowość ustaleń organu w tym zakresie znalazło potwierdzenie w zaskarżonym wyroku i nie jest też przez strony kwestionowane. W związku z powyższym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na pełną akceptację zasługuje wnioskowanie autora skargi kasacyjnej, że organ podatkowy, kierując się regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej, prawidłowo stwierdził, że kwota 890.573,77 zł (mimo nieopisania wyciągów bankowych przez U. odnośnie tytułu wpłaty), nie stanowiła wpłaty z innego tytułu, nie stanowiła również zapłaty dokonanej na rzecz skarżącej w związku z wzajemnymi rozliczeniami pomiędzy ww. podmiotami (co wynikało z zapisów zgromadzonych w aktach sprawy kont rozrachunkowych skarżącej). Skarżąca w toku prowadzonego postępowania nie przedłożyła też jakichkolwiek dowodów na powyższą okoliczność, jak również w odwołaniu nie przedstawiła żadnej argumentacji w związku z podnoszonymi zarzutami. Wbrew więc wskazaniom Sądu pierwszej instancji, nie istniały przesłanki dla prowadzenia dodatkowego postępowania dla ustalania tytułu wskazanej płatności, a tym samym uzupełnienia w tym zakresie postępowania przez organy podatkowe. Reasumując, twierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do niedokładnego ustalenia stanu faktycznego i przedwczesnej kwalifikacji materialnoprawnej nie zasługuje na akceptację. Tym samym, uchylając zaskarżoną decyzję z powołaniem się na naruszenie art. art. 120 i art. 122 oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W konsekwencji prawidłowy jest wniosek organu odwoławczego, że przedmiotowa wpłata stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu, stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.6. Z tych wszystkich względów, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 193 w zw. z art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).