II FSK 1913/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 12/16 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2015 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 1400 (słownie: jeden tysiąc czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 12/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 21 grudnia 2009 r. w kwocie 29 4442 zł. Decyzją z dnia 6 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie uchylił ww. decyzję w całości i określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. w kwocie 29.356,00 zł. Organ stwierdził, że skarżąca w 2009 r. uzyskiwała przychody z podnajmu lokalu użytkowego (na podstawie umowy najmu lokalu użytkowego pomiędzy skarżącą a A. Sp. z o.o.). Organy podatkowe uznały za nieuzasadnione stanowiska skarżącej, która powołując się na ustne ustalenia, wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu w okresie ostatnich trzech miesięcy 2009 r. Stąd stwierdzono, że kwota 1 500,00 zł, stanowiąca wartość należnego skarżącej przychodu z tytułu świadczenia usług najmu lokalu, powinna być uznana za przychód 2009 r. Organ drugiej instancji wskazał także, że brak stosownej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pozbawia stronę prawa do ujęcia w kosztach podatkowych, odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem organu, ewidencja środków trwałych, przedłożona przez skarżącą w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak również dowody przedłożone na okoliczność potwierdzenia wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych, nie mogły zostać zaakceptowane i stanowić podstawy do zgodnego z prawem obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Przedłożona ewidencja i dowody nie zawierały bowiem niezbędnych informacji do zweryfikowania poprawności dokonanych tam zapisów. Organ wskazał, że również przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków potwierdzających brak rzekomego przekazania ewidencji środków trwałych podatnikowi w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe prowadzone przez E. K., nie zmieniło faktu, że tej dokumentacji nie było oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzono, że przywoływanie wszystkich zeznań przesłuchanych przez organ pierwszej instancji świadków i powoływanie (na tę okoliczność) nowych nie zmieni faktu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie było stosownych dokumentów. Dalej organ wskazał, że dokumentacja rachunkowa skarżącej była niekompletna, niemniej jednak została ona wyprowadzona na tyle, iż możliwe było przeprowadzenie jej badania, w wyniku którego zdefiniowano określone nieprawidłowości zarówno w zakresie przychodów jak i kosztów ich uzyskania. Skoro skarżąca nie zdołała natomiast przedłożyć rzetelnej ewidencji środków trwałych, to nie można było przyjąć, iż odpisy amortyzacyjne w 2009 r. dokonywane były właściwe i zasadnie. Nie zdołano również przedłożyć na tę okoliczność dokumentacji pozwalającej na przyjęcie, że ewidencja taka była rzetelnie prowadzona, a odpisy amortyzacyjne uwzględnione w prawidłowej wysokości. Podniesiono wobec tego, że wniosek dotyczący szacowania wartości początkowych środków trwałych jest bezpodstawny, gdyż art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej: "O.p."), nie przewiduje takiej możliwości. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie doszło do zarzuconego naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.d.o.p."), bowiem wobec stwierdzonego braku wskazanych dowodów, przywołanie art. 16j ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przy jednoczesnym powoływaniu się na 40-letni okres amortyzacji niektórych środków trwałych, nie miało znaczenia dla oceny kwestii spornej. W skardze spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie: – art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że odpisy amortyzacyjne w kwocie 133 830,52 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji, podczas gdy z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.p. wynikało, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosiła 2,5% wynosiła 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat; – art. 23 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania wartości początkowych środków trwałych, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, tj. braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ich określenia, co miało wpływ na nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych; – art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W opinii strony dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego, nosi znamiona dowolności, gdyż uwzględniono jedynie okoliczności, które potwierdzają z góry przyjętą koncepcję organu, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że spółka pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez kontrahenta realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży; - art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że skarżąca pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez kontrahenta, realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jej rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zaskarżonym wyroku WSA w Szczecinie stwierdził, że brak stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Oceniono, iż zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów. W tym kontekście zaaprobowano stanowisko organu drugiej instancji, który uznał, że przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność nieprzekazania ewidencji środków trwałych skarżącej w chwili zdawania dokumentacji przez biuro podatkowe, nie zmieni faktu, iż tej dokumentacji nie ma oraz nie ma dowodów źródłowych potwierdzających prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Według Sądu organ drugiej instancji poprawnie uznał, że nie miał obowiązku zastosowania art. 23 § 1 i § 2 O.p. ze względu na brak ewidencji środków trwałych oraz dokumentacji źródłowej. Zgodzono się z tym, że instytucja szacowania określona w art. 23 § 1 O.p. nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona zarezerwowana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu. Podobnie Sąd podzielił stanowisko organu dotyczące zarzutu naruszenia art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wyjaśniając, iż kwestia ta nie ma znaczenia dla oceny kwestii spornej. Zdaniem Sądu na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut poczynienia przez organ drugiej instancji nieprawidłowych ustaleń co do kwoty 1 500 zł stanowiącej wartość nienależnego przychodu za okres od października 2009 roku do grudnia 2009 roku z tytułu świadczenia usług najmu lokalu. Zaznaczając, że zgodnie z § 7 umowy najmu wszelkie zmiany i uzupełnienia umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności, stwierdzono, iż słusznie organy za niewiarygodne uznały wyjaśnienia skarżącej co do tego, że czasowo zaprzestała świadczenia usług najmu. Od ww. wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zwana dalej: "p.p.s.a." poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez WSA naruszenia przez organ podatkowy: a. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na pominięciu dowodu z zeznań świadka W. A., która potwierdziła fakt istnienia w księgowości spółki dokumentów źródłowych, będących podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych; dokonana w tym zakresie ocena materiału dowodowego nosi, w ocenie spółki, znamiona dowolności, gdyż organ uwzględnia jedynie te okoliczności, które potwierdzają z góry przyjętą przez niego koncepcję; b. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na ustaleniu, że spółka, pomimo braku naliczeń i zapłaty umownego czynszu przez kontrahenta A. Sp. z o.o., realizowała postanowienia umowy i świadczyła na jego rzecz usługi, uzyskując jednocześnie przychód ze sprzedaży; zdaniem spółki, pominięcie przez Sąd w skarżonym wyroku naruszenia przepisów postępowania w zakresie wyznaczającym granice swobodnej oceny dowodów mogło mieć wpływ na wynik sprawy, zaś właściwa negatywna ocena dowolności w wyborze przez organ środków dowodowych i pominięcie części z nich oraz nielogiczna, sprzeczna z regułami doświadczenia życiowego ocena dowodów mogła doprowadzić do stwierdzenia naruszenia przez organ obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego i uchylenia skarżonej decyzji; 2. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. poprzez sporządzenie niewłaściwego i niepełnego uzasadnienia wyroku, polegające na niewyjaśnieniu przyczyn i podstawy prawnej nieuwzględnienia zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej i czynnego udziału strony w postępowaniu, które wyrażało się podnoszonym w toku postępowania administracyjnego wnioskiem o przesłuchanie księgowej K. K., na okoliczność nieotrzymania dokumentów dotyczących amortyzacji w momencie przejmowania dokumentacji po biurze E. K., a także na okoliczność konieczności wyprowadzenia księgowości spółki z powodu błędów poczynionych przez E. K., a także, przesłuchanie księgowej L. L., prowadzącej biuro rachunkowe, na okoliczność prowadzonej przez spółkę inwestycji - Hotel w M., wartości dokonywanych nakładów, zamknięcia inwestycji, współpracy ze spółką, a także na okoliczność wprowadzenia składnika majątku do ewidencji środków trwałych oraz daty ujawnienia środków trwałych w ewidencji; zdaniem spółki, uzasadnienie wyroku nie pozwala stronie na ustalenie, dlaczego Sąd zaakceptował pominięcie dyspozycji art. 187 O.p. i odstąpienie od przesłuchania i przyjęcia wyjaśnień ważnych dla sprawy świadków; zdaniem spółki, stwierdzenie uchybienia organu w tym zakresie powinno prowadzić do uchylenia decyzji, a tym samym brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie mógł mieć wpływ na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. naruszenie art. 16a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że organ kontroli podatkowy uznał, że ustalone przez spółkę w toku kontroli odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 133.830,52 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w roku 2009, z powodu nieprowadzenia w badanym okresie ewidencji przez spółkę, podczas gdy z art. 16j ust 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że okres amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% wynosi 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat; 2. naruszenie art. 23 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na niedokonaniu oszacowania przez organy podatkowe, pomimo zaistnienia ku temu przesłanek w postaci ewidentnego braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do określenia wartości początkowych środków trwałych, co ma wpływ na nieustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie powołane w jej ramach zarzuty są zasadne. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). Argumenty prezentowane przez pełnomocnika w skardze kasacyjnej służą przekonaniu do dwóch kwestii. Po pierwsze, do uznania spornych w sprawie odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Po drugie, do przekonania, że zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia organów w zakresie umowy najmu były nieprawidłowe. W pierwszym przypadku zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, w drugim - zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii odpisów amortyzacyjnych należy podkreślić doniosłość konstatacji, jaką na stronie 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej przedstawił sam pełnomocnik spółki: "skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej nie wliczał, to organy te nie mają obowiązku, ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy amortyzacyjne, czego nie uczynił sam podatnik". Z zapatrywania takiego, z jakim autor skargi kasacyjnej się zgadza, wyprowadza on jednak wniosek, w zgodzie z którym inne skutki należy łączyć z sytuacją, gdy podatnik prowadził stosowne ewidencje, jednak ze względu na niewłaściwe działanie biura rachunkowego, nie ma do nich dostępu. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie aprobuje - brak stosownej ewidencji jest taką okolicznością, której przyczyny nie zajmują organów przy sprawdzaniu rzetelności rozliczeń podatnika w stosownym zakresie. Jakkolwiek skład orzekający ma świadomość trudności skarżącej, o których konsekwentnie informuje ona od początku postępowania (niewydanie stosownej dokumentacji przez biuro rachunkowe), to jednak postępowanie, w ramach którego dochodzi do stosownych obliczeń związanych z odpisami amortyzacyjnymi cechują rygory formalne, którym niedochowanie skutkuje brakiem możliwości uznania prawa podatnika do dokonania odpowiednich odliczeń. Stąd kwestii tej należy przypisać pierwszorzędne znaczenie, to ona bowiem rzutuje na ustalenia o charakterze szczegółowym, podnoszone w toku postępowania. Rozstrzygnięcie jest bowiem determinowane wyżej wspomnianymi wymogami natury formalnej, które przesądzają o niezasadności stanowiska spółki. Celem rozwinięcia tej kwestii, wyjaśnić można, iż była już ona przedmiotem uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Np. w wyroku z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 135/10, z którego treścią skład orzekający się zgadza, przedstawiono pogląd, iż warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wprowadzenie środka trwałego lub składnika wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji w myśl art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p. Ewidencją dla celów podatku dochodowego będzie rejestr środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Brak zatem prawidłowej ewidencji uniemożliwia ocenę zasadności danego odpisu amortyzacyjnego. Stąd – wbrew stanowisku spółki – zasadnie Sąd pierwszej instancji z uwzględnieniem stosownych przepisów sformułował warunki dokonania odpisów amortyzacyjnych w oparciu o kontekst systemowy regulacji u.p.d.o.p. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku z dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 327/09, w którym Sąd wyjaśnił, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych i niematerialnych, zaś konieczność posiadania odrębnej ewidencji środków trwałych dla celów bilansowych wynika bezpośrednio z ustawy o rachunkowości. Ustawa te określa jednocześnie dane, jakie należy uwzględniać do prawidłowego dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Prowadzone konta pomocnicze uwzględnią jedynie wysokość dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Zatem wyliczenie tych odpisów musi nastąpić w odrębnym rejestrze zapewniającym kompletność danych wymaganych na podstawie art. 16a–16m u.p.d.o.p. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność tego rodzaju danych uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 16a–16c u.p.d.o.p. wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji. Jak słusznie ocenił to Sąd pierwszej instancji, do zasad wynikających z przytoczonych przepisów zastosowały się organy podatkowe. Z kolei ww. ustalenia rzutują na szczegółowe kwestie, prezentowane w skardze kasacyjnej. I tak, argumentacja dotycząca zarzucanych uchybień związanych z materiałem dowodowym (tj. kwestia dokumentów, które miała posiadać E. K., wyjaśnienia W. A., starania spółki celem uzupełnienia dokumentacji, kwestia wniosków o przesłuchanie świadków i uwzględnienie ich treści) o tyle nie mogła zasługiwać na uwzględnienie, że stronie skarżącej nie udało się sprostać wymogom, o których mowa była wyżej, a które były kluczowe by uznać jej stanowisko w zakresie amortyzacji. Dokumentacja ta nie odpowiadała opisanemu wzorcowi. Przedmiotowe braki nie mogły zaś być zastąpione według sposobu, który proponowała spółka. Stąd choćby wynika dlaczego niezasadnym byłoby przesłuchanie księgowej K. K. - ponieważ nie doprowadziłoby to do zmiany rozstrzygnięcia w omawianym kontekście. W tym miejscu też odnieść należy się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku pełnomocnika, z uzasadnienia wyroku wynika dlaczego Sąd podzielił zapatrywanie organów co do ww. kwestii. A było tak, bowiem przypisać im należy mniejsze znaczenie niźli postuluje to spółka. Sąd wyjaśnił to dobrze na s. 22 uzasadnienia wyroku: "Brak z kolei stosownej ewidencji środków trwałych bądź też nierzetelność jej prowadzenia, spowodowały utratę prawa do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Zarówno przedłożona do odwołania dokumentacja, jak i dowody przedkładane w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, również przesłuchania świadków wskazanych przez stronę, nie dały pewności co do tego, że przedmiotowa ewidencja, na której posiadanie powoływała się Skarżąca w swej argumentacji, była rzetelnie prowadzona, ani co do tego, że Skarżąca posiadała stosowną dokumentację źródłową, stanowiącą podstawę dokonywanych w niej zapisów". Zauważając, że uzasadnienie wyroku odpowiadało wymaganiom ww. przepisu, NSA dodatkowo zastrzega, że przytoczone stanowisko Sądu pierwszej instancji w pełni podziela. Mając to na uwadze, należy podsumować, że zarzut naruszenia art. 187 § 1 w. zw. z art. 191 O.p. - ujęty w pkt I.1.a. skargi kasacyjnej - nie był zasadny. W ramach zagadnienia dotyczącego odpisów amortyzacyjnych w skardze kasacyjnej skupiono się jeszcze na dwóch kwestiach. Pierwsza dotyczy zestawienia sprawy okresu i stawki amortyzacji dla budynków (lokali) niemieszkalnych, drugi - kwestii oszacowania. W ramach pierwszego z tych zagadnień wskazać należy raz jeszcze na wcześniej opisane obowiązki podatnika, wynikające z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zasadnie wyjaśnił to organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z przepisów art. 16a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16j ust. 1 pkt u.p.d.o.p. należy wywodzić normę określającą jedynie sposób dokonywania amortyzacji. To jest zaś kwestia wtórna w kontekście wykazania prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych. Stąd o zastosowaniu tych przepisów mówić można jedynie wtedy, gdy spełni się wyżej opisane warunki. Podobnie ocenił to Sąd pierwszej instancji na s. 25 uzasadnienia wyroku (pkt 14). W skardze kasacyjnej pełnomocnik nie odniósł się wprost do rozważań Sądu w tym zakresie, powtarzając po raz kolejny te same uwagi. Zarzut naruszenia ww. przepisów u.p.d.o.p. także nie zasługiwał więc na uwzględnienie. Kolejna jest kwestia szacowania. Tutaj stwierdzić należy, że uzasadnienie przedmiotowego zarzutu jest zdawkowe i nie sposób się do niego rzetelnie odnieść. Poza tym, że istota tego zarzutu została wyjaśniona w petitum, w dalszej części skargi kasacyjnej zagadnienie to nie zostaje rozwinięte. Jakkolwiek na s. 14 uzasadnienia przedmiotowego środka odwoławczego pełnomocnik podejmuje tę kwestię, to jednak nie przedstawia żadnej argumentacji, która jego stanowisko miałaby poprzeć - miast tego powołuje § 1 oraz § 2 art. 23 O.p. Natomiast NSA, związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest władny domyślać się za stronę, w jaki sposób miało dojść do naruszenia wskazywanych w niej przepisów. Sąd pierwszej instancji w tym kontekście uznał, że "instytucja szacowania określona w art. 23 § 1 o.p. nie jest przewidziana do szacowania wartości początkowych środków trwałych wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika, lecz jest ona zarezerwowana do szacowania podstawy opodatkowania w ściśle określonych okolicznościach wskazanych w § 1 tego przepisu" (s. 24 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej w żaden sposób tego nie podważono, stąd omawiany zarzut nie mógł zasługiwać na uwzględnienie. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut oznaczony w skardze kasacyjnej w punkcie I.1.b., dotyczący usług najmu lokalu. Wadliwość rozstrzygnięcia Sądu w tym zakresie wyraża się w tym, że zaakceptowane przez WSA stanowisko organów ocenić należy jako niespójne i niekonsekwentne. W pierwszej kolejności zauważyć trzeba, że umowa z dnia 25 marca 2008 r., której przedmiotem był najem lokalu, przewidywała dla wszelkich zmian i uzupełnień formy pisemnej pod rygorem nieważności (§ 7 umowy). Opierając się przede wszystkim na tym argumencie odmówiono waloru wiarygodności stanowisku spółki, która wskazała na czasowe zaprzestanie świadczenia usługi najmu w 2009 r. Zarazem, co do innych ustaleń, które organy przyjęły w związku z przedmiotową umową, kwestia wymogu zachowania formy pisemnej została pominięta. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przyjęto, iż w czasie, kiedy umowa obowiązywała (od dnia 1 kwietnia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2012 r.) zmianie uległ okres płatności za najem - czy to kwartalnie, czy za miesiąc. Czyni to przyjęte stanowisko niespójnym - nie sposób wywieść z niego jednoznacznie, czy ustna forma zmian w treści zobowiązania umownego została przez organ uznana za dopuszczalną, czy też nie. Uznanie wobec tego, że w spornych miesiącach 2009 r. nie doszło do zaprzestania świadczenia usług najmu, jest przedwczesne i prowadzi do obciążenia strony zobowiązaniem podatkowym w sposób, który w tak ustalonym stanie faktycznym ocenić trzeba jako nieuzasadniony. Stąd w toku ponownego rozpoznania sprawy WSA winien wnikliwej kwestię tę rozważyć, unikając niekonsekwencji w przyjętych ustaleniach. Mając powyższe na uwadze, stosując art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.