II FSK 1914/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1105/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. W. na Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 22 maja 2014r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. w kwocie 1.216 zł. Podstawę rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia organu, że podatnik nie wykazał w rocznym rozliczeniu podatku za 2010r. wszystkich osiągniętych dochodów. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznając, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zwrócił się do M. [...] Sp. z o.o. w T. o przedłożenie dowodów świadczących o przekazywanych skarżącemu w 2010r. środkach finansowych. W odpowiedzi Spółka przedłożyła dowody o wysokości i terminach przekazywanego wynagrodzenia, m.in. kserokopię historii należącego do skarżącego rachunku bankowego. Decyzją z dnia 17 września 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ wskazał, że w dniu 14 lutego 2011r. podatnik złożył zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2010 (PIT-37). Następnie w dniu 25 lutego 2011r. złożył korektę tego zeznania, w której wykazał jedynie przychód uzyskany od pracodawcy – M. [...] Spółka z o.o. w T. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że podatnik uzyskał również dochody z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. z tytułu emerytury - renty lub innych krajowych świadczeń. Weryfikując złożone zeznanie podatkowe organ podatkowy I instancji przeanalizował również poprawność wykazanego odliczenia od dochodu z tytułu użytkowania sieci Internet. Z uwagi na fakt, że pomimo wystosowanego wezwania, podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających poniesione z tego tytułu wydatki, organ nie uwzględnił ich w ponownie dokonanym rozliczeniu. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy rozliczeniu podlega wiele źródeł przychodów, to kwotę zmniejszającą podatek można zastosować tylko raz. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że kwoty zaliczek miesięcznych były pomniejszane o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek (w 2010r. - 46,33 zł) zarówno przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, jak i pracodawcę - Spółkę. Przy czym, Spółka obliczając zaliczkę na podatek dochodowy dokonując jej pomniejszenia o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, nie dysponowała oświadczeniem podatnika (PIT-2), które ją do tego uprawniałoby. Podwójne naliczenie kwoty zmniejszającej podatek na skutek nieprawidłowego zastosowania przez płatnika - pracodawcę przepisu art. 32 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.", spowodowało, że w wyniku dokonania poprawnego rozliczenia zeznania rocznego wystąpiła kwota do dopłaty. Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut, że wielkość przekazanego przez pracodawcę wynagrodzenia jest niezgodna z informacją o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2010r. (PIT-11), a kontrolujący dokonując weryfikacji przekazanych środków finansowych poświadczali nieprawdę. Organ podkreślił, że zobowiązanie podatkowe zostało określone w oparciu o kwoty wypłacone podatnikowi. Natomiast podnoszone okoliczności wskazujące na niewypłacenie części należnego wynagrodzenia organ uznał za spór z pracodawcą pozostający poza zakresem niniejszej sprawy. Oddalając skargę na ww. decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarżący był obowiązany wykazać w zeznaniu wszystkie dochody ze stosunku pracy oraz świadczeń ZUS. Skarżący osiągnął w M. [...] Spółka z o.o. przychód ze stosunku pracy w wysokości 14.828,86 zł oraz z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. przychód (dochód) w wysokości 6.471,50 zł. W zeznaniu podatkowym oraz w jego korekcie podatnik wykazał wyłącznie przychód ze stosunku pracy w wysokości odpowiadającej wykazanej przez płatnika w informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy. Nie został natomiast wykazany przychód ze świadczeń. Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo określiły przychód i dochód ze stosunku pracy oraz z tytułu renty skarżącego, a w konsekwencji wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r., stosując art. 12 ust. 1 i 7 u.p.d.o.f. Jednocześnie za trafne Sąd ocenił stanowisko organu odnośnie braku podstaw do obciążenia odpowiedzialnością płatnika – pracodawcy za niewykazany przez podatnika w zeznaniu podatkowym przychód ze stosunku pracy, a także podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście art. 26a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – zwanej dalej "O.p."., skoro przychód ten płatnik wykazał w informacji PIT-11. W ocenie Sądu, materiał dowodowy sprawy został zebrany i rozpatrzony stosownie do dyspozycji art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. W trakcie całego postępowania podatkowego dążono do jak najpełniejszego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej. Organy podatkowe dopuściły wszelkie znane im dowody, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zebrany materiał dowodowy jest zupełny. Strona skarżąca wprawdzie kwestionuje ustalenia organu, jednakże nie przedkłada żadnych dowodów, które skutecznie mogłyby podważyć kwotę wypłaconych wynagrodzeń, pobranych zaliczek oraz wysokość podatku określoną przez organ (wobec braku dowodów na poniesienie wydatku z tytułu użytkowania sieci Internet). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. Art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a", poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 26a O.p. poprzez niezastosowanie, polegające na skierowaniu decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do zapłaty podatku, podczas, gdy decyzja ta winna zostać skierowana do płatnika podatku, tj. do spółki M. z siedzibą w T. oraz art. 30 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w toku postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika, a zdaniem skarżącego uwzględnienie wskazanych norm skutkowałoby uwzględnieniem skarg, bowiem uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 26a O.p. poprzez ich niezastosowanie, polegające na skierowaniu decyzji do podmiotu niebędącego zobowiązanym do zapłaty podatku, podczas, gdy decyzja ta winna zostać skierowana do płatnika podatku, tj. do spółki M. z siedzibą w T. oraz art. 30 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na niewydaniu w toku postępowania decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzji organu podatkowego skutkowałoby uwzględnieniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. W razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, należy precyzyjnie wskazać przepisy prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom oraz dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązków tych strona skarżąca nie wypełniła. Na wstępie stwierdzić należy, że art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie mógł być zastosowany, a tym samym naruszony przez Sąd I instancji. Jest przepisem wskazującym możliwe podstawy skargi kasacyjnej i nie mógł być jedną z podstaw prawnych zaskarżonego orzeczenia. Zarzut jego naruszenia jest oczywiście nieprawidłowy. Istota skargi kasacyjnej polega na przywołaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnieniu, przy czym podstawy kasacyjne to wskazanie przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny wydający zaskarżony wyrok. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych, a uwagi krytyczne w stosunku do wyroku sądu I instancji ujmować należy w uporządkowanych, prawidłowo sformułowanych zarzutach. Prawidłowo sformułowany zarzut powinien zaś precyzyjnie wskazywać, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd I instancji, na czym to naruszenie polegało w danej sprawie na tle treści konkretnego przepisu, przy czym oznaczeniu podlega konkretny przepis (numer artykułu, paragrafu ustępu i punktu lub litery). Podniesienie wśród zarzutów skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 26 O.p. nie jest zatem wystarczająco precyzyjne. Artykuł 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. zawiera dodatkowe jednostki redakcyjnej w postaci liter a, b i c, które nie zostały wskazane wśród zarzutów. Z kolei art. 26a O.p. zawiera paragrafy 1 i 2 - również nie wymienione w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej. Próba odczytania intencji autora skargi kasacyjnej z uzasadnienia tego środka odwoławczego prowadzi z kolei do wniosku, że zarzuty naruszenia prawa procesowego obarczone są wadą, polegającą na braku powiązania wskazanych w nim uchybień z wpływem na wynik sprawy. Z pola widzenia pełnomocnika strony skarżącej zniknęła okoliczność, że zaskarżona do Sądu I instancji decyzja, dotyczy określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jakiej treści rozstrzygnięcie powinien wydać organ podatkowy, jeżeli posłużyłby się zawartą w niej argumentacją. Podkreślić należy, że Spółka M. nie zaniżyła ani nie zataiła podstawy opodatkowania dochodu z tytułu wykonywanej dla niej przez skarżącego pracy (a więc odpowiedzialność podatnika nie została ograniczona na podstawie art. 26a § 1 O.p.). Ponadto wydanie decyzji określającej wysokość ww. zobowiązania, wynikało także z nieprawidłowości w złożonej przez skarżącego deklaracji PIT-37 za 2010 r. (przychód z ZUS, odliczenia wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet). Konsekwencją tego jest wniosek, że prawidłowe uzasadnienie skargi kasacyjnej w tej sprawie, powinno zawierać argumentację ukazującą wpływ naruszenia przepisów postępowania na wysokość zobowiązania podatkowego A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. Nie bez znaczenia jest, że wydanie decyzji przez organ I instancji skutkowało zmianą kwalifikacji podatkowej już uiszczonych przez skarżącego kwot. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się jedynie do przytoczenia argumentacji przemawiającej za wydaniem decyzji w trybie art. 30 § 4 O.p. Zważywszy na to, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą być jedynie te zarzuty kasacyjne, które strona sformułowała i uzasadniła zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 P.p.s.a., wobec tego brak sformułowała zarzutów zgodnie z powołanymi przepisami, powoduje, że z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.