II FSK 1899/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Op 766/14 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi L.W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 września 2014 r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 6 maja 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kl. z wnioskiem o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową i zły stan zdrowia. Motywując wniosek skarżąca podała, że ma 79 lat, utrzymuje się z renty rodzinnej po zmarłym mężu i dodatku pielęgnacyjnego, które to świadczenia od 1 marca 2014 r. stanowią łącznie kwotę 2.093,11 zł netto. Wskazała, że jest osobą bardzo schorowaną, co stwierdzają dołączone do wniosku karty informacyjne z leczeń szpitalnych, a w związku z przebytymi w grudniu 2012 r. i styczniu 2013 r. udarami mózgu stała się osobą niepełnosprawną, niezdolną do samodzielnej egzystencji i ponieważ jej mąż oraz dwójka dzieci nie żyją, to zmuszona jest do korzystania z pomocy wnuków i synowej, którzy pomagają jej w podstawowych czynnościach życiowych, takich jak poruszanie się, mycie, ubieranie, gotowanie, pranie, sprzątanie, zakupy itp. Rehabilitacja i opieka osób trzecich dla odzyskania częściowej sprawności fizycznej i psychicznej pochłonęła wszystkie oszczędności skarżącej. Wnuki i synowa pracują zawodowo przez co nie mogą sprawować całodobowej opieki dlatego skarżąca korzysta również z usług opiekuńczych Ośrodka Pomocy Społecznej w W., co potwierdza przedłożona kserokopia decyzji OPS oraz z usług osób fizycznych. Koszt tych usług wynosi 800 zł miesięcznie a finansuje je wnuk skarżącej, zgodnie z zapisem w akcie notarialnym umowy dożywocia z dnia 21 marca 2013 r. Skarżąca wskazała również, że ma zdiagnozowaną marskość wątroby i żylaki przełyku, a pęknięcia żylaków powodują krwotoki, których w 2013 r. doznała trzykrotnie, w związku z czym była hospitalizowana. Poza podstawowymi wydatkami wskazanymi przez skarżącą w informacji o aktualnej sytuacji materialnej i finansowej, związanymi z bieżącym utrzymaniem, strona ponosi znaczne koszty na zakup leków które w większości nie są refundowane przez NFZ (lek przeciwudarowy na 10 dni kosztuje 206 zł), na zakup pampersów i odpłatne wizyty lekarskie. Od 22 kwietnia 2014 r. skarżąca przebywa w Zakładzie Opiekuńczo-Leczniczym w W. na rehabilitacji poudarowej i z tego tytułu ponosi koszty w wysokości 70 % otrzymywanej renty. Koszt pobytu w ZOL w kwietniu 2014 r. wniósł 394 zł. Skarżąca zaznaczyła, że w dalszym ciągu jej sytuacja finansowa jest bardzo trudna, nie dysponuje odłożonymi środkami pieniężnymi na uregulowanie zobowiązania podatkowego, a darując wnukowi mieszkanie za opiekę, nie była świadoma, że z tego tytułu należy zapłacić podatek. Dla potwierdzenia przedstawionej sytuacji materialnej do wniosku strona załączyła kserokopie: kart informacyjnych leczenia szpitalnego i ambulatoryjnego, decyzji o waloryzacji renty z dnia 1 marca 2014 r., orzeczenia o stopniu niepełnosprawności z dnia 13 grudnia 2012 r., decyzji OPS z dnia 10 marca 2014 r., rachunków, faktur i decyzji dokumentujących ponoszone koszty oraz informację o aktualnej sytuacji materialnej, finansowej i rodzinnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia 29 maja 2014 r. odmówił umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości 8.313 zł z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wskazano, że w chwili zawarcia umowy dożywocia skarżąca dokonała odpłatnego zbycia prawa własności lokalu mieszkalnego wraz z udziałem wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności części wspólnych budynku. W konsekwencji, odpłatne zbycie na podstawie umowy dożywocia nieruchomości (udział w ½ części nabyty w drodze spadku po zmarłym w dniu 10 stycznia 2009 r. mężu) przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w ocenie organu, skoro przedmiotowa zaległość podatkowa powstała na skutek odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, nie było to zdarzenie, na które skarżąca nie miała wpływu. Jednocześnie, nie negując faktu, że sytuacja materialna i zdrowotna strony jest trudna, bowiem przy dochodach w wysokości 2.093,11 zł miesięcznie skarżąca ponosi koszty utrzymania w kwocie 2.583,11 zł, organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do umorzenia zaległości podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 10 września 2014 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. powstała w wyniku złożonego zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu, zatem na skutek podjętej przez skarżącą samodzielnej decyzji polegającej na przekazaniu wnukowi ww. lokalu mieszkalnego umową dożywocia. Wobec powyższego organ przyjął, że sytuacja strony w związku z obowiązkiem zapłaty zaległości, nie powstała z przyczyn od niej niezależnych, lecz w wyniku dobrowolnego i świadomego działania. Dalej organ wyjaśnił, że sytuacja zdrowotna skarżącej pozostaje bez wpływu na zdolność regulowania zaległości. Wskazał, że skarżąca ma zapewnione warunki bytowe, nie utrzymuje osób trzecich i korzysta z pomocy rodziny, podzielił także argumentację organu I instancji, że wskazana sytuacja odnosi się do znacznej grupy podatników, którzy są w podobnym wieku i mają problemy natury zdrowotnej, a przez to finansowej, bo związanej z zakupem np. leków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca zarzuciła naruszenie: - przepisów prawa materialnego, a to art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż w sprawie nie zachodzi ważny interes podatnika; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę budowania zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe rozpoznając wniosek strony z dnia 6 maja 2014 r. o umorzenie wynikającej z zeznania podatkowego zaległości podatkowej miały świadomość, że powyższa zaległość nie była zaległością bezsporną, skoro zasadność określenia przychodu, ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.) w przypadku zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie budziła w orzecznictwie sądów administracyjnych poważne wątpliwości. Skutkiem czego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2014 r. (zatem jeszcze przed złożeniem wniosku przez stronę) przedstawił składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy przy umowie o dożywocie możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?" W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął następującą uchwałę: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy (II FPS 4/14). W świetle powyższego, zdaniem sądu pierwszej instancji, rozpoznanie przez organy podatkowe wniosku skarżącej w sytuacji, gdy zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o umorzenie nie była bezsporna, nie było uprawnione. Przedwcześnie zatem rozpoznano wniosek skarżącej w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ w pierwszej kolejności, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, winien wszcząć z urzędu postępowanie w celu weryfikacji danych wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym, a dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania wymiarowego mógł przystąpić do procedowania w przedmiocie umorzenia istniejącej lub nie - zaległości podatkowej. W państwie prawa nie do przyjęcia jest zasada, że jeżeli strona wykaże w deklaracji zobowiązanie podatkowe, to organy podatkowe bezrefleksyjnie przyjmują, że wynikająca z niego zaległość jest zaległością istniejącą i bezsporną. Zauważono, że art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy stosuje, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Zatem także w takich przypadkach, gdy podatnik zawyżył zobowiązanie podatkowe w złożonym zeznaniu. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., 153 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 113 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 51 § 1 O.p., art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że "rozpoznanie przez organy podatkowe wniosku skarżącej w sytuacji, gdy zaległość podatkowa, której dotyczył wniosek o umorzenie nie była bezsporna" nie było uprawnione. Przedwcześnie zatem rozpoznano wniosek skarżącej w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ w pierwszej kolejności, w stanie faktycznym niniejszej sprawy, winien wszcząć z urzędu postępowanie w celu weryfikacji danych wykazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym, a dopiero po ostatecznym zakończeniu postępowania wymiarowego mógł przystąpić do procedowania w przedmiocie umorzenia istniejącej lub nie - zaległości podatkowej w sytuacji gdy na chwilę orzekania przez organ podatkowy I i II instancji w przedmiocie ulgi podatkowej zaległość podatkowa wynikała ze złożonej w dniu 25 kwietnia 2014 r. przez Skarżącą deklaracji podatkowej i wobec braku zapłaty terminie płatności podatek w niej wykazany stał się zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. i jako taka mogła zostać objęta wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 141 § 4 i art. 113 § 1 p.p.s.a .w związku art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 51 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że "W stanie faktycznym niniejszej sprawy, z uwagi na uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r. oraz ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, kwestionujące możliwość określenia przychodu ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy dożywocia, rozważania dotyczące wyższości interesu publicznego nad prywatnym zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia budzą poważne wątpliwości." podczas gdy organy podatkowe obu instancji orzekały — 29 maja i 10 września 2014 r. — czyli przed podjęciem uchwały w dniu 17 listopada 2014 r., zgodnie z którą zaległość podatkowa objęta wnioskiem a wynikająca z deklaracji złożonej w dniu 25 kwietnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu a Sąd I instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji na datę jej wydania nie był uprawniony do jej uchylenia; - art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. art. 61 a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że organ podatkowy powinien w podjętym rozstrzygnięciu rozważając przesłankę interesu publicznego antycypować, jakiej treści uchwała zapadnie w Naczelnym Sadzie Administracyjnym, podczas gdy dotychczasowe orzecznictwo potwierdzało, że zaległość podatkowa objęta deklaracją podatkową istnieje i może podlegać egzekucji. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. o dopuszczanie jako dowodu uzupełniającego z dokumentu: deklaracji PIT-39 za rok 2013 - wyjaśnienia przyczyny złożenia korekty zawartego w piśmie z dnia 17 kwietnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela części argumentacji przytoczonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Poddane ocenie sądowo-administracyjnej sprawa dotyczy sposobu rozpatrzenia przez organy wniosku Skarżącej o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z uwagi na bardzo trudną sytuację finansową oraz zły stan zdrowia. Istniejąca według Strony (oraz organów obu instancji) zaległość podatkowa miała stanowić następstwo dokonania przez podatniczkę przeniesienia na rzecz wnuka własności lokalu mieszkalnego o wartości 87.500 zł. w zamian za zapewnienie jej utrzymania w rozumieniu art. 908 K.c. (tzw. służebności dożywocia). Wartość zadłużenia podatkowego wyliczona została od części ww. kwoty, odpowiadającej udziałowi nabytemu przez Skarżącą w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu (tj. ½ udziału), z uwagi na to, że do zbycia doszło przed upływem pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wspomniane nabycie. Wynikające z wymienionej czynności cywilnoprawnej zobowiązanie podatkowe zostało wykazane przez samą podatniczkę w zeznaniu podatkowym PIT-39 za rok 2013. W wydanej w dniu 10 września 2014 r. decyzji (utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f., a w konsekwencji powoduje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Odnosząc się do przewidzianych w art. 67a O.p. przesłanek umorzenia zaległości podatkowej ("ważny interes podatnika lub interes publiczny") organ odwoławczy potwierdził, że podatniczka znajduje się trudnej sytuacji i nie posiada środków pozwalających na jednorazową spłatę zaległości, to jednak równocześnie zauważył, iż rozwiązywanie problemów finansowych strony nie może odbywać się kosztem środków należnych budżetowi państwa. Zarazem podkreślił, że sytuacja zdrowotna Skarżącej pozostaje bez wpływu na zdolność regulowania zaległości. Wskazując, że w sprawie występuje ważny interes podatnika. Zauważył jednak, iż wystąpienie jednej z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. nie przesądza o udzieleniu ulgi. Zdaniem organu obowiązek udzielenia pomocy przez członków rodziny nie powinien co do zasady być wyprzedzany przez pomoc Skarbu Państwa. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności zarzucił organowi, iż ten, przystępując do rozpatrzenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, zignorował fakt, że wynikające z umowy dożywocia zobowiązania podatkowe nie było bezsporne. Podkreślił, że w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 17 listopada 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/14) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, iż "W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy". W związku z tym zdaniem Sądu, skoro wniosek Skarżącej dotyczył zaległości podatkowej, która nie była bezsporna, jego rozpoznanie nie było uprawnione. Według WSA w Opolu organ winien był w pierwszej kolejności wszcząć postępowanie w celu weryfikacji danych wskazanych przez stronę w zeznaniu podatkowym, a dopiero po zakończeniu postępowania wymiarowego mógł przystąpić do procedowania w przedmiocie umorzenia lub nie zaległości podatkowej. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że organy w sposób niedopuszczalny wkroczyły w sferę zastrzeżoną dla postępowania wymiarowego, formułując w decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej wnioski, że zawarcie umowy dożywocia jest równoznaczne z odpłatnym zbyciem nieruchomości i stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a/ u.p.d.o.f. W kolejnym fragmencie uzasadnienia wyroku Sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił kwestię istnienia przesłanki interesu publicznego, stwierdzając m.in., że umorzenie zaległości podatkowej nie leży w interesie publicznym. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Podkreślił, że wspomniana uchwała została podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r., a więc po wydaniu decyzji odwoławczej. Wskazał również na kluczowe znaczenie deklaracji złożonej przez podatniczkę, w której ona sama wykazała istnienie zobowiązania podatkowego w związku z zawartą umową dożywocia. W odniesieniu do tego argumentu, należy zauważyć, że wprawdzie uchwała z dnia 17 listopada 2014 r. zapadła po wydaniu objętej skargą decyzji, to jednak Sąd pierwszej instancji nie mógł jej zignorować. Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy nieprawidłowo zdefiniował przesłankę interesu publicznego. Ustalenie bowiem przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyroki NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11, z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Tak właśnie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 O.p. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu na to, czy naruszenie to było zawinione czy też nie (por. uchwała NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15), to jednak aspekt ten (np. swoisty stopień "zawinienia" podatnika w wypełnieniu obowiązku samoobliczenia podatku, ewentualne przyczynienie się organu do powstania lub zwiększenia zadłużenia) winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W granicach obowiązku oraz interesu praworządnego państwa leży stanowienie prawa na tyle zrozumiałego i wyjaśnianego przez właściwe organy, żeby przeciętny obywatel mógł się do niego w sposób prawidłowy stosować. Z tych też względów wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego z art. 67a § 1 O.p. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych. W judykaturze w zasadzie jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (akcentuje to również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Nie może też oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego swoboda organu w kwestii wybrania opcji decyzyjnej (umorzyć albo nie w przypadku spełnienia przesłanek) doznaje dalszych ograniczeń, jeżeli to właśnie instytucja umorzenia zaległości podatkowej może pozwolić na usunięcie niezgodnego z prawem domniemania istnienia zobowiązania podatkowego. Nie dostrzegając wobec tego, by Sąd pierwszej instancji naruszył wymienione w skardze kasacyjnej przepisy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.