II FSK 108/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. B. i W. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 870/16 w sprawie ze skargi B. B. i W. B. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r., nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I raty za 2014 r. do II raty za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r., nr [...], [...]

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 870/16, oddalił skargę B. B., W. B. (dalej jako "Skarżące") na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 23 marca 2016 r. w sprawie o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I raty za 2014 r. do II raty za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd pierwszej instancji przyjął następujący stan faktyczny sprawy: Skarżące, współwłaścicielki opodatkowanej nieruchomości, wnioskiem z dnia 10 sierpnia 2015 r., zwróciły się do Prezydenta Miasta S. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od I raty za 2014 r. do II raty za 2015 r. Powołały się na dramatyczną sytuację finansową, nagłe zachorowanie B. B. Skarżące wskazały, że opłacenie zaległego podatku naraziłoby je na nieodwracalne zubożenie i śmierć B. B., zaś emerytura W. B. nie wystarcza na zaspokojenie wszystkich potrzeb życiowych. Prezydent Miasta S. decyzją z dnia 11 grudnia 2015 r. odmówił Skarżącej B. B. umorzenia zaległości podatkowej za nieruchomość położoną w S. przy ul. B. [...]. Decyzją z tej samej daty i o tym samym numerze Prezydent odmówił również Skarżącej W. B. umorzenia zaległości za przywołaną nieruchomość. W uzasadnieniu powołał się na art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., zwanej dalej: "O.p."). Organ wskazał, że źródłem utrzymania Skarżących jest emerytura W. B. w wysokości 1255,65 zł (kwota po potrąceniu egzekucyjnym), z zaświadczenia lekarskiego wynika, że B. B. ma rozpoznaną astmę oskrzelową alergiczną przewlekłą. Zdaniem organu Skarżące znajdują się w trudnej sytuacji życiowej, miesięczne dochody W. B. nie zaspokajają w całości stałych miesięcznych wydatków, jednak trudna sytuacja finansowa nie może być postrzegana, jako samodzielna przesłanka do udzielenia ulgi. Skarżące zarzuciły w odwołaniach niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nieobiektywność w podjęciu decyzji oraz naruszenie art. 57 pkt 1, 2, 3 ustawy o finansach publicznych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dwoma decyzjami z dnia 23 marca 2016r. utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta S. z dnia 11 grudnia 2015 r. Zdaniem SKO problemy zdrowotne nie wystąpiły u Skarżącej nagle, gdyż była ona od wielu lat leczona w poradni alergologicznej, nadal pozostaje pod jej stałą opieką. Nadto organ odwoławczy stwierdził, że Skarżące nie przedłożyły żadnego dokumentu, z którego wynikałoby, że B. B. całkowicie utraciła zdolność do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Prezydenta Miasta S. zgodnie, z którym trudna sytuacja finansowa nie powinna być postrzegana jako samodzielna podstawa udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, skutkującej całkowitą i bezpowrotną rezygnacją budżetu gminy z należnych jej środków. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżące zarzuciły naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 §1 O.p. oraz art. 191 O.p. i wniosły o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji Prezydenta. W uzasadnieniu zarzuciły wydanie decyzji w sposób dowolny, dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. SKO w odpowiedziach na skargi wniosło o ich oddalenie. Na rozprawie Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawy o sygn. akt I SA/Sz 870/16 i I SA/Sz 871/16 połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, by następnie prowadzić sprawy pod sygn. akt I SA/Sz 870/16. WSA w Szczecinie oddalając skargi uznał, że organy podatkowe prawidłowo dokonały rozstrzygnięcia w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 O.p., ponieważ należycie przeprowadziły postępowanie i zgromadziły materiał dowodowy. Wzięły też pod uwagę fakt, że Skarżące znajdują się w trudnej sytuacji materialnej, zaś B. B. prowadziła działalność gospodarczą od 23 lat, a od ponad roku nie osiągała żadnych dochodów z powodu całkowitej niezdolności do pracy. Zdaniem Sądu niewykazane zostało, że B. B. całkowicie utraciła zdolność do wykonywania jakiejkolwiek pracy. Niezrozumiałym jest, dlaczego Skarżąca nie podjęła starań o uzyskanie świadczenia rentowego albo o ustalenie stopnia niepełnosprawności do celów pozarentowych. W. B. posiada zaś stałe świadczenie emerytalne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do odmowy umorzenia zaległości, jako następstwo nieudokumentowania twierdzeń, co do stanu zdrowia. Skarżące w skardze kasacyjnej z dnia 12 grudnia 2016 r. wniosły o uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Zarzuciły naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo, że postępowanie było dotknięte wadami niedokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz niewyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżące zarzuciły nadto naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, że nie zachodzą przesłanki warunkujące umorzenie zaległości podatkowej. Skarżące wniosły "o przeprowadzenie dowodu z wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1314/15" na okoliczność przyjętych ustaleń w sprawie o umorzenia zaległości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zatem zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na konstrukcję skargi kasacyjnej, w której Skarżące kwestionują zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i prawidłowość ustalenia stanu faktycznego, należy podkreślić, że sposób prowadzenia postępowania i ocena jego prawidłowości jest wypadkową rozumienia prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., które determinuje w sprawie rodzaj i zakres podejmowanych czynności w zakresie ustalania stanu faktycznego, o czym niżej. Materialno-prawną podstawą rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem strony o umorzenie zaległości podatkowej, jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Słuszna jest teza wynikająca z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że decyzje dotyczące ulg podatkowych mają charakter uznaniowy. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze sposobu działania - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Jak przyjmuje się jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, kontroli Sądu w tego rodzaju sprawach nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Chociaż organ podatkowy nie ma obowiązku uwzględnienia wniosku podatnika i przyznania ulgi - nie zwalnia to jednak organu podatkowego z obowiązku zebrania w sposób dokładny i wyczerpujący materiału dowodowego a następnie dokonania na jego podstawie oceny sytuacji wnioskodawcy pod względem spełnienia przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi podatkowej. W związku z powyższym wypada zaakcentować, że art. 67a § 1 O.p. nie tylko nie wyłącza płynących z art. 122 oraz 187 § 1 O.p. obowiązków organu podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, jak też zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, ale - jeżeli dowody i informacje wskazywane przez stronę na poparcie określonej tezy są niekompletne - nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia działań w celu uzupełnienia ich i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Kontroli Sądu podlega m.in. to, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, a także, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wymogom tym orzekające w sprawie organy nie sprostały, czego nie dostrzegl Sąd pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o niewystąpieniu w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego, w konsekwencji czego należało wydać decyzję odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatację taką uznać należy co najmniej za przedwczesną, ponieważ Sąd pierwszej instancji przeoczył, że o stwierdzeniu przez SKO braku przesłanek zastosowania ulgi z art. 67a § 1 O.p., zadecydowała błędna, bo zawężająca wykładnia tego przepisu. Orzekające w sprawie organy nie wyjaśniły i nie rozważyły w sposób przekonujący powodów dla których uznały, że sytuacja życiowa i finansowa Skarżących nie uzasadnia umorzenia wnioskowanej zaległości. W decyzjach objętych skargą do WSA organ odwoławczy wskazał, że sytuacja materialna Skarżących jest trudna, dostrzegł problemy zdrowotne B. B., jednak uznał, że sytuacja Skarżących nie ma charakteru wyjątkowego, a konstatację tą zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Trafnie jednak punktuje Kasator, że jak podnosi się w orzecznictwie, ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających regulowanie należności, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika, co nie do końca zostało w sprawie dokonane. W rozpatrywanej sprawie organy pominęły, co zaakceptował WSA w Szczecinie, wpływ dalszego egzekwowania zaległości objętej wnioskiem o umorzenie na możliwości płatnicze i zaspokajanie podstawowych potrzeb życiowych przez Skarżące. W tym zakresie nie mogą być uznane za prawidłowe uwagi SKO z których wynika, że kwota zaległego podatku od nieruchomości jest nieznaczna w stosunku do pozostałych zaległości ciążących na podatniczkach, dlatego też ewentualne umorzenie zaległości nie doprowadzi do osiągnięcia przez podatniczki stabilizacji finansowej. Aprobata takiego stanowiska prowadziłaby do całkowicie bezpodstawnego wniosku, że osoba zadłużona wobec wielu wierzycieli nie może skutecznie domagać się umorzenia zaległości podatkowej, tj. przewidzianego przez ustawodawcę wyjątkowego odstępstwa od zasady powszechności i równości opodatkowania. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Zdaniem składu orzekającego rozpoznającego niniejszą sprawę, argumentacja organu odwoławczego nie jest wyczerpująca, co więcej wadliwie i w sposób nie do końca zgodny z ustalonym stanem faktycznym, zawęża rozumienie przesłanki interesu publicznego. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie aprobując ustalenia SKO stwierdził, że materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawę do odmowy umorzenia zaległości, jako następstwo nieudokumentowania przez Skarżące twierdzeń, co do stanu zdrowia B. B., który uniemożliwia podjęcie przez nią jakiejkolwiek pracy. Nie przyłożył jednak Sąd, a także orzekające w sprawie organy należytej wagi do faktu, że działalność gospodarcza B. B. - właśnie z powodu jej stanu zdrowia, częstych zaostrzeń choroby i występującej w związku z tym niezdolności do pracy - od 2014 r. nie przynosi żadnego dochodu. Za niezrozumiałe uznać należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, który akceptując ustalenia organów o braku wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., sugeruje jednocześnie Skarżącej, że - z uwagi na swoją sytuację finansową i zdrowotną - powinna ubiegać się o uzyskanie świadczenia rentowego, a także mogłaby wystąpić o ustalenie stopnia niepełnosprawności do celów pozarentowych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Sytuacja, w której zapłata zaległości podatkowej powoduje konieczność sięgania przez podatnika do pomocy udzielanej przez państwo, nie jest zgodna ani z ważnym interesem podatnika, ani tym bardziej z interesem publicznym. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09, CBOSA). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie powinno traktować się jako "akt łaski", ale efekt rzetelnej pracy, także rachunkowej i w konsekwencji oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut błędnej, bo zawężającej wykładni 67a § 1 pkt 3 O.p. Również niepełne rozważenie okoliczności sprawy, w której wniesiono skargę, a zwłaszcza przyznanie prymatu przesłance "interesu publicznego" nad przesłanką "ważnego interesu podatnika" i zaniechanie pełnego rozważenia sytuacji materialnej i osobistej skarżącego, musi również być uznane jako naruszające art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd miał przy tym na uwadze, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3664/16 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/SZ 1314/15, uchylającego, w podobnej sprawie Skarżących, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług. Z uwagi na fakt, że wyroki te znane są Sądowi z urzędu, nie zasługiwał na uwzględnienie zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o przeprowadzenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu z wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 1314/15. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po uchyleniu zaskarżonego wyroku zaistniały wynikające z art. 188 p.p.s.a. przesłanki do rozpoznania skargi. Dokonując oceny skargi, NSA doszedł do wniosku, że i ona zasługuje na uwzględnienie. Sprawa zatem winna być przez SKO ponownie przeanalizowana, w kontekście zarówno istnienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", w znaczeniu przedstawionym w tym wyroku oraz z uwzględnieniem wskazywanych przez Skarżące okoliczności – jak również w kontekście ich przenikania i współzależności. Organ powinien ocenić też (dokonać ważenia), co z punktu widzenia respektowania tychże reguł oraz w okolicznościach ustalonego stanu faktycznego będzie korzystniejsze dla interesu publicznego: uwzględnienie wniosku strony, czy też rozwiązanie przeciwne. NSA wskazuje, że w sprawie niezbędne będzie powtórne dokonanie kalkulacji -uzasadnionych z uwagi na wiek i stwierdzony stan zdrowia Skarżących - kosztów utrzymania poszczególnych Skarżących odrębnie, a także w całości prowadzących wspólnie gospodarstwo domowe. Organy będą zobowiązane uwzględnić nie tylko postulat zagwarantowania Skarżącym minimum egzystencji, ale również minimum socjalnego, przy uwzględnieniu stwierdzonego przez właściwe organy państwa ich stanu zdrowia, wynikających z tego faktu zwiększonych potrzeb jednej ze Skarżących. Zgromadzone w ten sposób informacje i relacje logiczne między tymi informacjami są elementem składowym zakresu pojęć "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" z art. 67a § 1 O.p Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 i 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.