II FSK 1886/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1220/16 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 28 października 2016 r. nr (...) w przedmiocie proporcjonalnego zaliczenia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 marca 2017 r., I SA/Bk 1220/16 w sprawie G. K. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 października 2016 r. w przedmiocie odmowy zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Wnioskiem z 13 maja 2016 r. skarżący wniósł o zastosowanie przepisu art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."), do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Decyzją z 26 lipca 2016 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że ww. przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 o.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z 28 października 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w B. po wznowieniu postępowania, decyzją z 27 października 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 marca 2008 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 31 grudnia 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wpłaceniem przez stronę kwoty zobowiązania powstała nadpłata. Wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. decyzją Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 30.609,15 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu 20 listopada 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. jest ostateczna. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a o.p. Określona bowiem nadpłata została zwrócona Skarżącemu w całości. W skardze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucił naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 o.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia, 2. art. 78a o.p. - przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, 3. art. 78a o.p. i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. - przez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, 4. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 121 § 1 i art. 122 o.p. - przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, 5. art. 78a o.p. oraz art. 207 o.p. w związku z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji RP - przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a., oddalił skargę. Wskazał, że rozstrzygnięcie wniosku strony skarżącej o zastosowanie przepisu art. 78a o.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. wymagało stwierdzenia, czy nadpłata owa podlegała w ogóle oprocentowaniu. Wskazał, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych. Ostateczną decyzją z 30 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014r. odmawiającą skarżącemu naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. Rozstrzygając wniosek skarżącej złożony w niniejszej sprawie organ uznał, że zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a o.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Stanowisko to Sąd uznał za w pełni uzasadnione. Następnie przedstawił argumentację merytoryczną na poparcie tej tezy. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1, w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. przez oddalenie skargi; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a oraz art. 207 w zw. z art. 120 o.p. i art. 32 Konstytucji przez oddalenie skargi, mimo że inne organy w takim samym stanie faktycznym i prawnym zwracały nadpłatę z oprocentowaniem; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 o.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji przez oparcie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wyłącznie na językowej wykładni art. 78 o.p. i uznanie, że oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało jedynie w niektórych przypadkach związanych z uchyleniem decyzji w trybie wznowieniowym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo bezpodstawnej odmowy przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie przez nie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekał już w analogicznych stanach faktycznych w wyrokach z 11 maja 2017 r.: II FSK 308/17 oraz II FSK 294/17 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznająca niniejszą sprawę w pełni podziela argumentację zawartą w uzasadnieniach cytowanych wyroków, poniżej przedstawiając podobne motywy zapadłych rozstrzygnięć. Postępowanie organów podatkowych poddane kontroli sądów administracyjnych w tej sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec skarżącego art. 78a o.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu, regulującego w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłacanej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że nadpłata podlegała oprocentowaniu. W przeciwnym wypadku przepis ten nie będzie miał zastosowania. Z analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że nie dotyczą one tylko zagadnienia uregulowanego w art. 78a o.p., lecz ‒ przede wszystkim ‒ koncentrują się wokół tego, czy skarżącemu w ogóle przysługuje oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego istnieje podstawa prawna do tego, by skarżącemu zwrócono nie tylko nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz także oprocentowanie od tej nadpłaty. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia oprocentowania nadpłaty nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. W sprawie została wydana decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 14 listopada 2014 r. określająca wysokość nadpłaty (utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji) i na jej podstawie dokonano zwrotu nadpłaty w trybie art. 74a o.p., jednak zwrócona kwota nie pokrywała pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Istotnym jest jednak, że w sprawie wydano także inne decyzje: jak wynika z akt podatkowych, wobec skarżącego została również wydana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzja z 10 grudnia 2014 r., w której odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Następnie, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w decyzji z 30 marca 2015 r. Skarżący wywiódł od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jednak cofnął ją w piśmie procesowym z 22 września 2015 r., co spowodowało umorzenie postępowania sądowego w dniu 30 września 2015 r. (postanowienie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 622/15). W konsekwencji cofnięcia skargi decyzja organu podatkowego o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie sprawy niedopuszczalne są próby podważenia wyrażonej w obowiązującej decyzji organu podatkowego oceny o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Formułując wniosek z 13 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącego abstrahował bowiem od faktu, że kwestia oprocentowania tej nadpłaty została już ostatecznie przesądzona i nie można jej podważać we wniosku o zastosowanie wobec skarżącej art. 78a o.p. Jak bowiem wynika z art. 128 o.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten formułuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych, służącą ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniącą przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z uwagi na powyższą zasadę w niniejszej sprawie ocenie podlegała wyłącznie kwestia techniczna, tj. sposobu zaliczenia dokonanej przez organ podatkowy wypłaty na poczet należności wobec skarżącej. Nie mogło podlegać natomiast ocenie to, czy nadpłata podlega oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W okolicznościach tej sprawy, w której organy podatkowe związane były oceną wyrażoną w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014 r., zgodnie z którą w sprawie skarżącej brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty, nie było możliwości zastosowania art. 78a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo więc uznał, że organy nie miały podstaw do zastosowania art. 78a o.p., jednakże bezpodstawnie badał, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Sąd pominął bowiem w swoich rozważaniach, że kwestia ta została ostatecznie przesądzona w decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014 r., której prawidłowości skarżący nie podważył. Skoro natomiast skarżącemu nie przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty, to art. 78a o.p. dotyczący sposobu zaliczenia dokonanej wypłaty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, nie mógł mieć wobec niej zastosowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez oddalenie skargi mimo odmowy przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie przez nie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Z uwagi na wyznaczone granice tego postępowania wskazane przez skarżącego dokumenty nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygniecie tej sprawy. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.