II FSK 1885/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, , po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1219/16 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie proporcjonalnego zaliczenia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną; 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1219/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 października 2016 r. w przedmiocie proporcjonalnego zaliczenia zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Wnioskiem z dnia 13 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o zastosowanie art. 78a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako "O.p.") do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Decyzją z 26 lipca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił zastosowania przepisu art. 78a O.p. do zwrotu części nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w sprawie nie znajduje zastosowania art. 78a O.p., bowiem nadpłata w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r., która powstała w wyniku wznowienia postępowania w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, zwrócona została w całości w terminie ustawowym wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., co wyklucza wypłatę jej oprocentowania. Z powyższą decyzją nie zgodziła się skarżąca i w złożonym odwołaniu wskazała, że nadpłata, która powstała w związku z uchyleniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. w kwocie 33.203,25 zł powinna zostać zwrócona łącznie z oprocentowaniem. W sytuacji bowiem wyeliminowania w trybach nadzwyczajnych z obrotu prawnego decyzji ustalającej zobowiązanie za 2005 r. dokonana wpłata jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty. Decyzją z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wyjaśnił, że stan faktyczny nie jest przedmiotem sporu. Zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. powstało z dniem doręczenia stronie decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Przedmiotowa decyzja została jednak uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku po wznowieniu postępowania, decyzją z dnia 27 października 2014 r. uchylił w całości decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 30 kwietnia 2000 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 31 grudnia 2007 r. i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z wpłaceniem przez stronę kwoty zobowiązania kwocie 33.203,25 zł powstała nadpłata. Wydaną w dniu 14 listopada 2014 r. decyzją Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił stronie wysokość nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 33.203,25 zł. Przedmiotowa nadpłata zwrócona została w dniu 20 listopada 2014 r. Kwestia jej oprocentowania była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych i decyzja o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. jest ostateczna. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej, dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r., a zatem nie wystąpiły podstawy do oprocentowania określanej nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 1 O.p. Natomiast zwrot nadpłaty w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. wyłączył możliwość oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 77 § 3 pkt 2 O.p. Mając na uwadze niesporny stan faktyczny, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż skoro stronie nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty, brak jest podstaw prawnych do zastosowania w sprawie art. 78a O.p. Określona bowiem nadpłata została zwrócona skarżącej w całości. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 233 § 1 pkt 1 O.p. - przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji i tym samym powielenie błędnego rozstrzygnięcia; – art. 78a O.p. - przez odmowę jego zastosowania w sytuacji, gdy kwota zwrotu podatku (nadpłaty) nie pokryła kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem; – art. 78a i art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. - przez niezastosowanie tych przepisów do zwrotu części nadpłaty pokrywającej kwotę nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, podczas gdy bezsporne jest, że nadpłata powstała wskutek uchylenia obu decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 października 2014 r. i umorzenia postępowania w sprawie, po wznowieniu postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09; – art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - przez bezpodstawną odmowę uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; – art. 78a oraz art. 207 w związku z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP - przez pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władzy publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując stanowisko w sprawie wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Białymstoku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd zwrócił uwagę, że kwestia oprocentowania nadpłaty była już przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych - ostateczną decyzją z dnia 30 marca 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 10 grudnia 2014 r. odmawiającą skarżącej naliczenia i wypłaty oprocentowania od przedmiotowej nadpłaty. W związku zaś z cofnięciem skargi, WSA w Białymstoku postanowieniem z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 621/15, umorzył postępowanie sądowe w tej sprawie. Dalej Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organ uchylił w wyniku wznowienia postępowania ostateczną decyzję i poprzedzającą jej wydanie decyzję organu pierwszej instancji ustalającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzją z dnia 14 listopada 2014 r. określono skarżącej wysokość nadpłaty w ww. podatku, która została zwrócono podatnikowi w dniu 20 listopada 2014 r. Nadpłata została zatem zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dalej Sąd podniósł, że oprocentowanie określonej decyzją nadpłaty na mocy art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. nie było skarżącej należne (wcześniej powołano się na stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14). Wyjaśniono przy tym, że uchylenie przez TK przepisu prawa, który korzystał z domniemania konstytucyjności i jako taki był stosowany przez organy podatkowe, nie może być oceniane jako okoliczność, do której "przyczynił się" organ podatkowy w rozumieniu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Stwierdzono, że pozbawione podstaw okazały się zatem zarzuty naruszenia art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1 w związku z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78a oraz art. 207 w związku z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji RP, Sąd stwierdził, że zwrot skarżącej nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, przywrócił do majątku strony to co z niego ubyło w związku z wcześniej wydaną decyzją ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W ocenie WSA, nie można też skutecznie zarzucać organom naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy zasadnie bowiem utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, a sam przebieg postępowania i treść decyzji wydanych w sprawie spełniały wymogi przewidziane w O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 78a, art. 77 § 1 pkt 1, w zw. z art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 O.p. przez oddalenie skargi; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78a oraz art. 207 w zw. z art. 120 O.p. i art. 32 Konstytucji przez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której występuje pozbawione podstawy prawnej i nierówne traktowanie podatników w takim samym stanie faktycznym i prawnym, którym inne organy władze publicznej zwracały nadpłatę wraz z należnym oprocentowaniem; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 78 O.p. oraz art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 i art. 64 ust. 2 Konstytucji przez oparcie zasadniczych motywów rozstrzygnięcia wyłącznie na językowej wykładni art. 78 O.p. i w konsekwencji uznanie, że oprocentowanie nadpłaty będzie przysługiwało jedynie w niektórych przypadkach związanych z uchyleniem decyzji w trybie wznowieniowym po wyroku Trybunału Konstytucyjnego; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo bezpodstawnej odmowy uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie na okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wydania przez nie rozstrzygnięcia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna, bowiem zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Na wstępie należy podkreślić, że postępowanie organów podatkowych poddane kontroli sądów administracyjnych w tej sprawie dotyczy możliwości zastosowania wobec skarżącej art. 78a O.p. Przepis ten stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Komentowany przepis znajduje zastosowanie, gdy organ podatkowy zwraca kwotę, która nie pokrywa całej należnej podatnikowi nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Dotyczy on jedynie takiej sytuacji, w której nadpłata podlega oprocentowaniu, a dokonane przez organ podatkowy wypłaty z tytułu roszczenia podatnika o zwrot nadpłaty z oprocentowaniem nie pokryły całej należności wobec podatnika. W konsekwencji do zastosowania tego przepisu, regulującego w istocie kwestię techniczną, tj. sposób rozliczenia kwoty wypłacanej przez organ na poczet należnej nadpłaty i jej oprocentowania, kluczowe znaczenie ma stwierdzenie, że nadpłata podlegała oprocentowaniu. W przeciwnym wypadku przepis ten nie będzie miał zastosowania. Z analizy zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej wynika, że nie dotyczą one tylko zagadnienia uregulowanego w art. 78a O.p., lecz ‒ przede wszystkim ‒ koncentrują się wokół tego, czy skarżącej w ogóle przysługuje oprocentowanie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej istnieje podstawa prawna do tego, by skarżącej zwrócono nie tylko nadpłatę w zryczałtowanym podatku dochodowym, lecz także oprocentowanie od tej nadpłaty. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że kwestia oprocentowania nadpłaty nie może być rozstrzygana w tym postępowaniu. We wniosku z 13 maja 2016 r. o zastosowanie wobec skarżącej art. 78a O.p. jej pełnomocnik podkreślił, że w sprawie została wydana decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 14 listopada 2014 r. określająca wysokość nadpłaty (utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji) i na jej podstawie dokonano zwrotu nadpłaty, jednak zwrócona kwota nie pokrywała pełnej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Pełnomocnik pomija jednak, że w sprawie wydano także inne decyzje: jak wynika z akt podatkowych, wobec skarżącej została również wydana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzja z 10 grudnia 2014 r., w której odmówiono naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Następnie, decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w decyzji z 30 marca 2015 r. Skarżąca wywiodła od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, jednak w piśmie z dnia 24 listopada 2015 r. jej pełnomocnik cofnął tę skargę, co spowodowało umorzenie postępowania sądowego w dniu 27 listopada 2015 r. (postanowienie WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 621/15). W konsekwencji cofnięcia skargi decyzja organu podatkowego o odmowie naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. stała się ostateczna i funkcjonuje w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym stanie sprawy niedopuszczalne są próby podważenia wyrażonej w obowiązującej decyzji organu podatkowego oceny o braku podstaw do oprocentowania nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. Formułując wniosek z 13 maja 2016 r. pełnomocnik skarżącej abstrahował bowiem od faktu, że kwestia oprocentowania tej nadpłaty została już ostatecznie przesądzona i nie można jej podważać we wniosku o zastosowanie wobec skarżącej art. 78a O.p. Jak bowiem wynika z art. 128 O.p., decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten formułuje zasadę trwałości decyzji ostatecznych, służącą ochronie ogólnego porządku prawnego i chroniącą przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Z uwagi na powyższą zasadę w niniejszej sprawie ocenie podlegała wyłącznie kwestia techniczna, tj. sposobu zaliczenia dokonanej przez organ podatkowy wypłaty na poczet należności wobec skarżącej. Nie mogło podlegać natomiast ocenie to, czy nadpłata podlega oprocentowaniu. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W okolicznościach tej sprawy, w której organy podatkowe związane były oceną wyrażoną w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014 r., zgodnie z którą w sprawie skarżącej brak było podstaw do naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty, nie było możliwości zastosowania art. 78a O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu prawidłowo więc uznał, że organy nie miały podstaw do zastosowania art. 78a O.p., jednakże bezpodstawnie badał, czy skarżącej przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Sąd pominął bowiem w swoich rozważaniach, że kwestia ta została ostatecznie przesądzona w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 10 grudnia 2014 r., której prawidłowości skarżąca nie podważyła. Skoro natomiast skarżącej nie przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty, to art. 78a O.p. dotyczący sposobu zaliczenia dokonanej wypłaty na poczet kwoty nadpłaty i kwoty jej oprocentowania, nie mógł mieć wobec niej zastosowania. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego. Podniesione w ich ramach uzasadnienie i argumentacja pozostają bowiem wtórne wobec opisanej wyżej kwestii. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122, art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi mimo odmowy przez organy podatkowe uzupełnienia materiału dowodowego oraz wydanie przez nie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. Z uwagi na wyznaczone granice tego postępowania wskazane przez skarżącą dokumenty nie miały bowiem znaczenia dla rozstrzygniecie tej sprawy. Tożsame stanowisko NSA przedstawił w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 308/17. Jako że skład orzekający w pełni podziela przyjętą tam argumentację, została ona w niniejszym uzasadnieniu - w stosownym zakresie - powtórzona. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzekł jak w sentencji. Z uwagi na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.