II FSK 1878/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 951/13 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 22.12.2011 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 w kwocie 169.432 zł, stwierdzając zaniżenie zadeklarowanych przychodów o kwotę 115.082,66 zł oraz zawyżenie kosztów ich uzyskania o kwotę 379.771,93 zł, a to wskutek rozpoznania ich na podstawie faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzją z dnia 10.04.2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, wskazując, że rzekomy podwykonawca skarżącej – A. H., żadnej z wystawionych faktur nie ujął w swojej ewidencji podatkowej, nie posiadał ich kserokopii oraz nie ujął ich w składanych deklaracjach podatkowych; ponadto z zebranego materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, wynika, że zafakturowane świadczenia nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Wystawca tych faktur wyjaśnił zresztą, że wystawiał je na prośbę prezesa zarządu skarżącej – M. Ś., jednak usług wykazanych w tych fakturach nie wykonywał, nie otrzymał także zapłaty, dokumentacja wypłaty gotówki w skarżącej Spółce tworzona była fikcyjnie, natomiast kwoty przelane na konto jego firmy niezwłocznie zwracał M. Ś.; ponadto nie zatrudniał i nie zatrudnia robotników budowlanych, sam wykonuje usługi budowlane lub korzysta z podwykonawców, nie posiada specjalistycznych maszyn budowlanych, posiada tylko sprzęt podręczny. Okoliczności te zostały przyznane również przez M. Ś., który potwierdził , że A. H. wystawiał na jego rzecz puste faktury, które dotyczyły robót niewykonanych bądź niedokończonych i za wystawienie tych faktur płacił kwotę odpowiadającą wykazanemu w nich podatkowi od towarów i usług, powiększoną o 10%. Również faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością D. za wykonanie dodatkowych robót, związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej, nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych zaistniałych w roku podatkowym i zostały sporządzone w celu uzyskania dotacji przez kontrahenta skarżącej; okoliczności te potwierdzili przedstawiciele obu Spółek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust 1 oraz art. 12 ust 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120, art.121 § 1, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art.193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Podniosła, że roboty ujęte w fakturach wystawionych przez A. H. zostały w większości wykonane, a jego zeznania, podobnie jak wyjaśnienia M. Ś., są niewiarygodne z uwagi na defekt fizyczny i psychiczny zeznającego. Faktury przychodowe odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdyż objęte nimi roboty zostały faktycznie wykonane w styczniu 2007 r., a nie w październiku 2006 r., jak wywodzą organy podatkowe; ponadto sporządzenie dokumentacji dla potrzeb rozliczenia dotacji nie oznacza nie świadczy o jej fikcyjności. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe. Skarżąca w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów oraz pomijanie niektórych zeznań, a to ze względu na obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę współdziałania; jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną, przyjętą przez organ podatkowy, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego przeciwdowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to jest, gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, względnie do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Tymczasem organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowały znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Sąd podzielił więc ustalenia odnoszące się do zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A. H. oraz stanowisko, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki D. za wykonanie dodatkowych robót związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej w W. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż prace w nich wymienione nie zostały faktycznie wykonane we wskazanej w nich dacie, zatem kwota netto wykazana na tej fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w 2007 r. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym stwierdzeniu, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich poczet wydatków udokumentowanymi fikcyjnymi fakturami, podczas gdy zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości zostały wykonane; 2) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., przez stwierdzenie, że zawyżyła przychody. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., polegające na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia wyroku, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz w związku z art. 121 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 123, art. 124, art. 188, art. 200 oraz art. 210 § 4 O.p.. przez dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych, które reprezentowały stanowisko profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom przemawiającym na jej niekorzyść orzez niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się wydając decyzję; 3) art. 151 P.p.s.a., przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Pomimo zgłoszenia w niej zarówno zarzutów o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym, spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych, poczynionych przez organy podatkowe, a zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w toku przeprowadzonej kontroli legalności. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29.09.2016 r. (I FSK 185/15) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31.01.2014 r. (I SA/Kr 813/13), wydany w sprawie, której przedmiotem był podatek od towarów i usług skarżącej za okres od stycznia do sierpnia oraz za październik, listopad i grudzień 2007 r. Jakkolwiek podstawy faktyczne rozstrzygnięć podatkowych w obu sprawach: dotyczącej podatku od towarów i usług oraz dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, są podobne, niemniej uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nastąpiło wyłącznie ze względów proceduralnych, a mianowicie wskutek stwierdzonych przez Naczelny Sąd Administracyjny wadliwości uzasadnienia tego wyroku. Ponieważ w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2007, uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie – wbrew zarzutom skarżącej – nie nasuwa zastrzeżeń co do spełnienia wymogów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a., rozstrzygnięcie wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny we wcześniej rozpoznanej sprawie, nie ma wpływu na rozpoznanie sprawy niniejszej. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, że podstawa opodatkowania ustalona została przez organy podatkowe w sposób zgodny z rzeczywistością, zarówno w zakresie zdarzeń gospodarczych kszałtujących wysokość przychodów podatkowych, jak i kosztów ich uzyskania. Przeprowadzone przez te organy postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że zakwestionowane faktury sporządzone zostały w sposób prawidłowy jedynie pod względem formalnym. Dokumenty te nie odzwierciedlają jednak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służą wyłącznie usankcjonowaniu fikcji gospodarczej, z której skarżąca wywodzi korzystne dla siebie lub dla swoich kontrahentów skutki podatkowe. Akceptacja rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych, godziłaby w sedno fundamentalnej dla postępowania podatkowego zasady prawdy materialnej. W zakresie faktur wystawionych przez A.H. na rzecz skarżącej, organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe, obejmujące różnorodne środki dowodowe. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego wniosku, że do wykonania spornych usług w istocie nie doszło, a proceder wystawiania tzw. “pustych faktur" był przedmiotem porozumienia zawartego pomiędzy A. H. i M. Ś. – prezesem zarządu skarżącej. Wiarygodność zeznań A. H. nie może budzić wątpliwości, w szczególności w kontkście wykazania przez organy podatkowe, że osoba ta nie zatrudniała pracowników, ani nie posiadała zaplecza techniczno-organizacyjnego, umożlwiającego wykonanie specjalistycznych robót budowlanych. Proceder obortu fikcyjnym fakturami potwierdził również sam M. Ś., opisując szczegółowo mechanizm dokonywanych w jego ramach rozliczeń. Jak trafnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, “zmiana stanowiska strony, w tej części, w której zaprzecza, aby wszystkie faktury były fikcyjne, nie może mieć wpływu na ocenę materiału dowodowego, gdyż jest przyjętą linią obrony, mającą na celu zminimalizowanie odpowiedzialności podatkowej". W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że w Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie słusznie zaaprobował ustalenia organów podatkowych w powyższym zakresie, a w konsekwencji zaakceptował dokonaną na ich podstawie kwalifikację prawną stwierdzonych zdarzeń, wykluczającą – zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - możliwość zaliczenia fikcyjnych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący stwierdzonego przez organy zawyżenia przychodów podatkowych. Słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz Spółki D. za wykonanie dodatkowych robót, związanych z wykonaniem linii kablowych na terenie stacji narciarskiej, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że prace te nie zostały faktycznie wykonane w dacie wynikającej z faktury, toteż kwota wykazana na fakturze nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w badanym roku podatkowym. Znamienne i nie wymagające dalszego komentarza – w kontekście powołanej powyżej zasady prawdy materialnej - jest to, że zarówno prezes zarządu skarżącej, jak i przedstawiciel kontrahenta – M. L., zgodnie zeznali, że w omawianych fakturach nie wpisywano faktycznie wykonanych prac, ale prace, na które mogła być udzielona dotacja. Niedopuszczalne jest, by dokumentacja podatkowa, zamiast służyć rejestrowaniu rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, była instrumentalnie wykorzystywana w celu uzyskiwania w sposób sprzeczny z prawem środków publicznych. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się trafny, a wbrew argumentom skarżącej, kontrola legalności postępowania podatkowego została przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sposób prawidłowy. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zgodny z prawem, a o naruszeniu zasad procedury podatkowej nie może świadczyć sam fakt, że wyniki tego postępowania nie odpowiadają oczekiwaniom skarżącej. Zasadnie zatem uznano księgi podatkowe skarżącej za nierzetelne, skoro po stronie przychodów i kosztów zaewidencjonowano faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.