II FSK 1840/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1094/14 w sprawie ze skargi K. W. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz Spółki R. K. Spółki Akcyjnej z siedzibą w B. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1094/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił zaskarżoną przez K. W. S.A. z siedzibą w K. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 lipca 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją z dnia 18 grudnia 2013 r., uzupełnioną decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Wójt Gminy S. uchylił, po wznowieniu postępowania, swoją decyzję z dnia 22 sierpnia 2007 r. w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. i określił podatek za ten rok w kwocie 3.403.821,90 zł. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. było ujawnienie, w toku kolejnego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2008 r. nowych dowodów w postaci ksiąg rachunkowych spółki za lata 2003-2004 oraz pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. Organ pierwszej instancji uznał, że dowody te istniały w dniu wydania decyzji z dnia 22 sierpnia 2007 r., umarzającej postępowanie podatkowe, lecz nie były znane organowi w czasie wydawania decyzji i są to dowody istotne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 25 lipca 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania spółki podzieliło stanowisko organu pierwszej instancji. Zdaniem organu nowym dowodem w sprawie było pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. W ocenie organu odwoławczego nie można było pominąć, że spółka wielokrotnie powoływała się na to pismo w odwołaniach od decyzji dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w skargach do sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zdaniem organu z pisma tego wynika, że wymienione w dołączonych do pisma spółki z dnia 4 sierpnia 2006 r. zestawieniach podziemnych środków trwałych, środki trwałe rodzaju 200 ujęte jako "wyrobiska górnicze", obejmują również budowle, które się w nich znajdują, a których spółka, na wezwanie organu, nie wskazała. Innym, istotnym w ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego nowym dowodem były księgi rachunkowe spółki za lata 2003- 2004. W ocenie organu, z ich treści wynika, że środki trwałe przedstawione uprzednio przez spółkę w wykazach w rozbiciu na wyrobiska i budowle, ujęte są w powyższych księgach w sposób jednolity, bez takiego rozbicia i opatrzone nazwą "Budynki/budowle". Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji, że w oparciu o wskazane wyżej dowody ustalono, że w 2003 r. spółka jako wyrobiska górnicze ewidencjonowała niejednorodne środki trwałe składające się z samej przestrzeni pod powierzchnią ziemi, oraz zlokalizowanych w niej obiektów, które należało zidentyfikować, czy są budowlami i stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. 2. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 2 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., "Ordynacja podatkowa"). 3. W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie przesłanką wznowienia postępowania zakończonego decyzją z dnia 22 sierpnia 2007 r. było ujawnienie, w toku kolejnego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 25 sierpnia 2008 r. nowych dowodów w postaci: ksiąg rachunkowych spółki za lata 2003-2004 i pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. stanowi nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzję i to dowód o charakterze istotnym. Skarżąca bowiem wielokrotnie powoływała się na to pismo w swoich odwołaniach od decyzji dotyczących opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych i w skargach do Sądu na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Treść tego pisma potwierdza, że wymienione w dołączonych do pisma spółki z dnia 4 sierpnia 2006 r., zestawieniach podziemnych środków trwałych, środki trwałe rodzaju 200 ujęte jako "wyrobiska górnicze", obejmują również budowle, które się w nich znajdują, a których spółka, na wezwanie organu, nie wskazała. Zdaniem Sądu jest to zatem nowy istotny dowód, istniejący w dniu wydania decyzji, o którym organ pierwszej instancji nie wiedział. W opinii Sądu nowym dowodem były także księgi rachunkowe spółki za lata 2003-2004. Z ich treści wynika, że środki trwałe przedstawione uprzednio przez spółkę w wykazach w rozbiciu na wyrobiska i budowle, ujęte są w powyższych księgach w sposób jednolity, bez takiego rozbicia i opatrzone nazwą "Budynki/budowle". Zdaniem Sądu wskazane powyżej nowe dowody mają istotny wpływ na treść decyzji. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania prawem przypisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania tj.: - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wobec ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, że treść pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. "potwierdza, że wymienione w dołączonych do pisma Spółki z dnia 4 sierpnia 2006 r. nr [...] zestawieniach podziemnych środków trwałych, środki trwałe rodzaju 200 ujęte jako «wyrobiska górnicze», obejmują również budowle, które się w nich znajdują, (...)", gdy tymczasem z treści przedmiotowego pisma nie wynika, aby potwierdzało ono takie okoliczności, - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wobec pominięcia, że pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. stanowi informację odnośnie zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych, zaś organom podatkowym właściwym rzeczowo w sprawach podatku od nieruchomości zasady takie winne być znane z urzędu, a tym samym pismo to nie może stanowić "nowego dowodu", - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a., wobec ustalenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że spółka na wezwanie organu nie wskazała budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które wraz z tymi wyrobiskami stanowiły środki trwałe rodzaju 200, gdy tymczasem organ podatkowy pierwszej instancji w toku postępowania zakończonego decyzją umorzeniową z dnia 22 sierpnia 2007 r. o wskazanie takich budowli w ogóle nie występował, - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec uznania, że przymiot nowego dowodu posiadają księgi rachunkowe, gdy tymczasem organom podatkowym powinno być znane z urzędu, że podatnik będący spółką akcyjną księgi takie musi posiadać, - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia, że nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji, nie mogą być takie dowody, o których istnieniu w dniu wydania decyzji organ podatkowy powinien wiedzieć z urzędu, a których z uwagi na zaniechanie w toku postępowania nie zbadał, - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia, że nie może stanowić istotnego dowodu żaden taki dokument, z którego wynika, iż w skład podziemnych wyrobisk górniczych wchodząc budowle, w sytuacji, gdy z oceny organu pierwszej instancji wyrażonej w uzasadnieniu decyzji z dnia 22 sierpnia 2007 r. wynika, że budowle takie nie podlegały w 2003 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 133 § 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, wobec pominięcia, że faktycznymi przesłankami do wznowienia postępowania podatkowego nie były okoliczności związane z ujawnieniem nowych istotnych dowodów nie znanych w dacie wydania decyzji, lecz zmiana stanowiska co do konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych elementów infrastruktury podziemnych wyrobisk górniczych, które kwalifikują się w poczet budowli. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w decyzji z dnia 25 lipca 2014 r. oraz podzieliło pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w zaskarżonym wyroku. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona uzasadnione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Badając zarzuty skargi kasacyjnej przyjąć należy, że w istocie organ podatkowy poprzez wznowienie postępowania dokonał zmiany ustaleń faktycznych poczynionych pierwotnie. Ustalenia jakimi dysponował organ wydając decyzję w trybie zwykłym nie miały dostatecznej podstawy w przepisach prawnych w związku z czym umorzył w dniu 22 sierpnia 2007 r. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jak wynika z akt sprawy postępowanie po wznowieniu sprowadzało się do podważenia ocen przyjętych wcześniej na rzecz sformułowania ocen odmiennych przyjętych po wznowieniu. Do tego celu nie mógł posłużyć tryb nadzwyczajny. Stanowi to bowiem nadużycie prawa procesowego. W ten sposób nastąpiła bowiem zmiana oceny materiału dowodowego, a to nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania i realizować celów regulacji zawartych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Nie dostrzegł tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonał bowiem błędnej oceny prawnej okoliczności badanej sprawy. Sąd ten błędnie zinterpretował znaczenie pisma Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. zawierającego informację dotyczącą zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w świetle przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepisy tam ujęte wskazują, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi, który decyzję wydał. Sąd powinien zatem zbadać czy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy, są nowe. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Ta ostatnia ewentualność nie wchodzi w grę w niniejszej sprawie ponieważ postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2003 r. wszczął z urzędu organ podatkowy. Oceniając pod tym kątem zarówno pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. zawierającego informację dotyczącą zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych, jak księgi rachunkowe prowadzone na bieżąco przez spółkę, Sąd obowiązany jest zwrócić uwagę, czy dokumenty te istniały w chwili wydania decyzji Wójta Gminy S. z dnia 22 sierpnia 2007 r., którą umorzył on postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Jednocześnie Sąd administracyjny pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę pogląd, że przesłanka, jaką jest nowa okoliczności faktyczna i nowy dowód nie znany organowi, który wydał decyzję, związana jest z przyjętą zasadą dysponowania przez organ podatkowy pełnym zakresem postępowania dowodowego. Znajduje ona uzasadnienie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wynika z obowiązku dowodzenia spoczywającym wyłącznie na organie podatkowym. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy obowiązany jest wskazać fakty udowodnione w toku postępowania oraz dokonać oceny prawnej stanu faktycznego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Zarówno obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego w sposób zupełny, jak jego swobodna ocena należy niepodzielnie do organu podatkowego. Temu celowi służy postępowanie podatkowe prowadzone w zwykłym postępowaniu instancyjnym cieszącym się gwarancją trwałością decyzji ostatecznych na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej. Dlatego każde rozstrzygnięcie w sprawie, które uwzględnia odmienną ocenę okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej i były znane, lub powinny być znane organowi podatkowemu wydającemu tę decyzję, lecz zostały nieprawidłowo ocenione, wykracza poza skutki podatkowe, jakie wiązać trzeba z wyjściem na jaw nowych istotnych dla sprawy okoliczności i dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Natomiast błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania. Aby się tego ustrzec organ powinien prawidłowo stosować w toku postępowania zwykłego przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wnosząc o dostarczenie określonych dowodów i wskazując na ich znaczenie procesowe. Wadliwość postępowania objawiająca się brakiem inicjatywy dowodowej organu podatkowego, mającej swe umocowanie w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, obciąża skutkami wyłącznie organ podatkowy a nie stronę postępowania. Jeśli Sąd uznałby, że w sprawie wznowienia postępowania wystąpiły nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody obowiązany jest wziąć pod uwagę pogląd, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania, o ile są dla sprawy istotne. Muszą zatem dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie prawne i w konsekwencji wpływ na zmianą treści decyzji w kwestiach zasadniczych. W takim wypadku Sąd musi wyjaśnić rolę informacji dotyczącej zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę w kształtowaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W niniejszej sprawie przyświecać temu musi reguła prawa wskazująca, że obowiązek podatkowy kształtowany jest wyłącznie w drodze ustawowej oraz, wydanych na ich podstawie, przepisów rozporządzeń wykonawczych. Wobec tego poszukiwanie elementów podatkowego stanu faktycznego wyznaczane jest normami powszechnie obowiązującego prawa. Sąd musi zatem wskazać, jeśli uzna istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który decyzję wydał, jakie znaczenie dla konkretyzacji obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. miały: pismo Urzędu Statystycznego w L. z dnia 4 grudnia 2006 r. zawierającego informację dotyczącą zasad metodycznych Klasyfikacji Środków Trwałych oraz zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Mając powyższe na uwadze Sąd musi więc określić istotność tego rodzaju dokumentów dla powstania i kształtu zobowiązania podatkowego. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania odmienna wykładnia przepisów prawnych. W świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nie jest ona ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego, nawet gdy jest rezultatem interpretacji innych organów administracji publicznej. Podstawę wznowienia postępowania stanowią bowiem błędne ustalenia stanu faktycznego a nie odmienna interpretacja przepisów prawnych dokonana po wydaniu decyzji ostatecznej. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).