II FSK 1839/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Teresa Randak, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Op 100/12 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz K. R. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 1839/12 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 100/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi K. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 18 marca 2011 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości uchylił zaskarżoną decyzję. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 21 czerwca 2007 r. została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy M. R. - reprezentowaną przez pełnomocnika K. R. - jako sprzedającą a K. R. - jako kupującym, której przedmiotem były nieruchomości należące do majątku osobistego M. R. (żony skarżącego), położone w N. (dwie nieruchomości), G. oraz B. Wartość praw nieruchomości położonych w N. i G. strony określiły na kwotę 20.000,00 zł, natomiast udziału w nieruchomości w B. na kwotę 10.000,00 zł. Pismem z dnia 26 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wezwał skarżącego do dostarczenia opisów tych nieruchomości. Pismem z dnia 1 lipca 2008 r. pełnomocnik skarżącego, przedkładając stosowny akt notarialny, poinformował, że przedmiotowa umowa sprzedaży została rozwiązana z powodu jej niewykonania. W odpowiedzi na ponowne wezwanie organu do przedłożenia informacji dotyczących nabytych nieruchomości skarżący wyjaśnił, iż powodem niewykonania ww. umowy sprzedaży było przekroczenie przez niego zakresu udzielonego przez żonę umocowania, co przy równoczesnej odmowie potwierdzenia tej czynności przez mocodawczynię powodowało, zdaniem skarżącego, iż umowa sprzedaży nieruchomości jest nieważna i nie może być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wskazał również, że przekroczenie zakresu pełnomocnictwa wynikało z pozorności przedmiotowej umowy, ze względu na rażąco zaniżoną cenę sprzedaży (pod pozorem umowy sprzedaży doszło do zawarcia umowy darowizny, a do takiej czynności skarżący nie był upoważniony). Postanowieniem z dnia 29 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości, a następnie wezwał skarżącego ponownie do przedłożenia ich opisów. W piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. skarżący podtrzymał swoje wcześniejsze wyjaśnienia. W odpowiedzi na wezwanie z dnia 7 listopada 2008 r., pełnomocnik skarżącego przedłożył organowi dwa operaty szacunkowe sporządzone przez rzeczoznawców majątkowych. Wartość pierwszej nieruchomości w N. określono na kwotę 1.378.100,00 zł, nieruchomości w G. na kwotę 5.709.000,00 zł, odnośnie drugiej nieruchomości w N. skarżący, po ponownym wezwaniu organu, podał, że nie posiada operatu wskazującego wartość tej nieruchomości, zaś opierając się na wycenie rzeczoznawcy dla sąsiadującej działki, skarżący określił jej wartość na kwotę 2.168,00 zł. Organ pierwszej instancji uznał, że wartość podana w umowie odbiega od wartości rynkowych i wezwał stronę do podwyższenia wartości przedmiotu czynności, proponując kwoty według własnej wstępnej oceny. Skarżący nie odniósł się do zaproponowanych przez organ wartości rynkowych nieruchomości i podtrzymał stanowisko o bezzasadności prowadzenia postępowania oraz wniósł o jego umorzenie. Postanowieniem z dnia 9 marca 2009 r. Naczelnik powołał biegłego rzeczoznawcę majątkowego, wyznaczając termin przeprowadzenia dowodu i oględzin nieruchomości. Termin ten został na wniosek skarżącego odroczony i wyznaczony na inny dzień, w którym nie dokonano jednak oględzin. Organ pierwszej instancji jeszcze dziesięciokrotnie wyznaczał termin przeprowadzenia tego dowodu, jednak skarżący nie udostępnił biegłemu nieruchomości do oględzin. Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. organ zmienił swoje postanowienie z dnia 9 marca 2009 r. i zlecił biegłemu wykonanie wyceny spornych nieruchomości metodą cenowo-porównawczą w warunkach ograniczonych, tj. na podstawie danych dostępnych w ewidencji gruntów i budynków, księgach wieczystych, oględzin zewnętrznych nieruchomości oraz materiałów zebranych przez organ podatkowy, wg stanu i cen obowiązujących w dniu nabycia. W dniu 6 września 2009 r., do organu wpłynął operat szacunkowy (zaktualizowany i uzupełniony o dodatkowy operat), w którym biegły rzeczoznawca ustalił wartość rynkową nieruchomości: pierwszej położonej w N. na kwotę 1.426.500,00 zł; drugiej położnej w N. na kwotę 5.930,00 zł; położonej w G. na kwotę 3.615.080,00 zł. Decyzją z dnia 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zawartej umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007 r. w części dotyczącej sprzedaży nieruchomości położonych w N. i G. w kwocie 100.950,00 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał że powstanie obowiązku podatkowego łączy się z samym faktem zawarcia umowy, a nie jej wykonaniem, czy też innymi, późniejszymi zdarzeniami z nią związanymi. Zdaniem organu, umowa w momencie jej zawarcia była prawidłowa i wywoływała skutki prawne, aż do momentu jej rozwiązania. Jak wskazał organ, wyeliminowanie z obrotu prawnego umowy na podstawie oświadczenia stron zawartego w innej umowie nie jest równoznaczne z wyeliminowaniem z obrotu prawnego umowy z powodu jej nieważności. Organ uznał również, że brak było podstaw do stwierdzenia przekroczenia zakresu umocowania. Ustalając wartość rynkową przedmiotowych nieruchomości organ pierwszej instancji uwzględnił operaty szacunkowe sporządzone przez biegłego i ustalił podstawę opodatkowania według wartości rynkowej ustalonej przez biegłego, nie znajdując w tych dowodach nieprawidłowości. W odwołaniu od wydanego rozstrzygnięcia skarżący zarzucił naruszenie art. 103 § 1 oraz art. 58 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. – dalej jako: "k.c."), poprzez ich niezastosowanie, ponownie wskazując na przekroczenie zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa; podnosząc, że wartość za jaką przedmiotowe nieruchomości zostały sprzedane jest sprzeczna z zasadami współżycia społecznego oraz zaznaczając, iż podjął stosowne kroki w celu unieważnienia przedmiotowej umowy. Skarżący podniósł także, że kwestionując istniejące między stronami stosunki prawne i zobowiązaniowe dotyczące przedmiotowych nieruchomości, organ winien wystąpić do sądu z powództwem cywilnym na podstawie art. 189 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej jako: "K.p.c."). Decyzją z dnia 18 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ uznał, że przedmiotowa umowa była w momencie jej zawarcia ważna i wywołała skutki prawne, w tym podatkowe; nadto nie zgodził się z twierdzeniem o przekroczeniu przez skarżącego zakresu umocowania do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, odwołując się przy tym do zapisów dokumentu pełnomocnictwa. Dyrektor podkreślił, że wymienienie w umowie ceny sprzedaży (obojętnie w jakiej wysokości) przeczy twierdzeniu, iż była to umowa darowizny. Organ nie dopatrzył się również naruszenia zasad współżycia społecznego, skoro transakcja przeprowadzona została na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez M. R. Nadto organ uznał, że wolą strony przy umowie z dnia 29 czerwca 2007 r. było rozwiązanie umowy z dnia 21 czerwca 2007 r., a nie uchylenie się od skutków oświadczenia woli – zatem nawet gdyby przyjąć wadliwość dokonanej czynności cywilnoprawnej, okoliczności rozpatrywanej sprawy nie dawały podstaw do stwierdzenia bezwzględnej nieważności tej umowy, która wywoływałaby skutki ex tunc. Organ podkreślił, że jeżeli nawet strony nie wykonają umowy, nie ma to wpływu na powstanie obowiązku podatkowego - istotny jest fakt jej zawarcia i niewystąpienie przesłanek powodujących jej nieważność. W skardze na powyższą decyzję skarżący domagał się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponawiając argumentację z odwołania, zarzucił naruszenie art. 103 §1 i 58 § 1 i 2 k.c. poprzez ich niezastosowanie. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 2 kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącego, powołując się na wydany wyrok Sądu Rejonowego w N., w którym ustalono, iż umowa sprzedaży nieruchomości z dnia 21 czerwca 2007 r. jest nieważna, podtrzymał stanowisko, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje tylko w przypadku ważnych czynności prawnych. Na rozprawie przeprowadzonej w dniu 25 kwietnia 2012 r. strony podtrzymały swe stanowiska. Pełnomocnik Dyrektora Izby wskazał, iż jedynym prejudykatem w znaczeniu formalnym przed sądem administracyjnym jest skazujący wyrok karny oraz podkreślił, że z wyroku sądu cywilnego nie wynika, z jakiego rodzaju nieważnością mamy do czynienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Po wskazaniu i wyjaśnieniu treści przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, Sąd pierwszej instancji podniósł, że organ podatkowy winien dokonać w toku postępowania podatkowego oceny, czy doszło do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości i czy ewentualnie umowa ta może być nieważna, co dla organów oznacza również konieczność rozważenia wystąpienia, na podstawie art. 1891 K.p.c. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli jest to niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Wskazując na art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.") Sąd podniósł, że organ przed dokonaniem oceny podatkowej dokonanej czynności cywilnoprawnej powinien dokonać oceny cywilistycznej przedmiotowej czynności, tzn. winien ocenić w kontekście art. 199a O.p. działania podjęte przez skarżącego i jego małżonkę, w tym dotyczące przekroczenia zakresu udzielonego skarżącemu przez M. R. pełnomocnictwa, oświadczenia złożonego przez M. R., w którym odmówiła ona potwierdzenia ważności umowy sprzedaży oraz naruszenia art. 58 k.c. Sąd zaznaczył, że wprawdzie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutów odwołania uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 103 i art. 58 k.c. za bezpodstawne i zakwestionował przekroczenie przez skarżącego zakresu umocowania do dokonania transakcji sprzedaży nieruchomości, to jednak ta ocena budzi poważne wątpliwości, zwłaszcza w świetle oświadczenia mocodawczyni odmawiającego potwierdzenia ważności umowy. Wskazano przy tym na pominięcie m.in. znaczenia kwoty, za którą sprzedano nieruchomości, jak również realnego wpływu złożonego przez mocodawczynię oświadczenia na ważność umowy sprzedaży. Nadto, poza sferą organy pozostawiły kwestie podnoszone przez skarżącego już na etapie postępowania odwoławczego, iż faktyczna wartość nieruchomości, znacznie odbiegająca od kwoty wskazanej w akcie notarialnym, świadczy o pozorności umowy sprzedaży. Zdaniem Sądu treść udzielonego pełnomocnictwa nie wyklucza, iż ze strony pełnomocnika mogło dojść do nadużycia umocowania przy dokonaniu sprzedaży nieruchomości za tak rażąco niską cenę i w konsekwencji czynność prawna realizująca taką umowę mogła być sprzeczna z zasadami współżycia społecznego i nieważna na podstawie art. 58 § 2 k.c. Sąd podkreślił nadto, że wobec istniejących wątpliwości organy podatkowe zobowiązane były do wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdyż było to niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Bez znaczenia dla oceny dokonanej przez Sąd pozostały argumenty podnoszone przez pełnomocnika organu na rozprawie, że z wyroku Sądu Rejonowego w N. nie wynika, z jaką nieważnością mamy do czynienia, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do dokonywania ustaleń w tym zakresie, a dokonać tego powinny organy, występując w stosownym czasie z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: I) w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawi, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. – poprzez wadliwe zakwestionowanie poczynionych przez organy podatkowe ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że organy podatkowe obu instancji nie udowodniły, że M. R. w imieniu, której działał jej mąż K. R. sprzedała na rzecz K. R. nieruchomości położone w N., G. oraz w B. w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że transakcja ta została skutecznie zawarta; Sąd nie wziął przy tym pod uwagę, że w terminie późniejszym strony zawarły umowę darowizny tych samych nieruchomości, a zatem zamiarem stron było przeniesienie własności ww. nieruchomości na skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 199a § 1 i § 3 O.p. oraz z zw. z art. 1891 K.p.c. w związku z art. 189 K.p.c. – poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z uwagi na niewystąpienie przez organy podatkowe z powództwem do właściwego sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, a to umowy kupna-sprzedaży ww. nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 21 czerwca 2007 r., podczas gdy okoliczności faktyczne sprawy nie pozostawiają wątpliwości, że sporna umowa została skutecznie zawarta, zwłaszcza, że w terminie późniejszym strony zawarły umowę darowizny tych samych nieruchomości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 11 p.p.s.a. oraz w związku z art. 101 K.p.c. poprzez bezzasadne uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z uwagi na uwzględnienie przez WSA w Opolu faktu wydania przez Sąd Rejonowy w N. wyroku z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt [...], którym Sąd ten ustalił, że ww. umowa z dnia 21 czerwca 2007 r. jest nieważna w sytuacji, gdy powództwo zostało wytoczone przez K. R. przeciwko M. R. już po wniesieniu skargi do WSA w Opolu na zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, a rozstrzygnięcie w pkt II ww. wyroku dotyczące kosztów postępowania – wobec braku uzasadnienia tegoż wyroku – wskazuje, że strony nie wdały się w merytoryczny spór, a pozwana M. R. uznała powództwo, a jednocześnie rozstrzygnięcie Sądu Rejonowego w N. było korzystne dla skarżącego pod względem podatkowym w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej – u.p.c.c.) oraz art. 58 § 1, art. 88 §1 oraz art. 103 § 1 K.c. – poprzez niepoczynienie przez WSA w Opolu w uzasadnieniu skarżonego wyroku ustaleń jakiego rodzaju nieważność umowy z dnia 21 czerwca 2007 r. stwierdził Sąd Rejonowy w N. w ww. wyroku z dnia 10 lutego 2012 r. oraz, że ww. umowa została zawarta z przekroczeniem uprawnień przez K. R. działającego jako pełnomocnik M. R., co miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 58 § 2 i art. 103 § 1 K.c. – poprzez przyjęcie, że treść udzielonego przez M. R. pełnomocnictwa dla męża K. R. nie wyklucza, iż ze strony pełnomocnika mogło dojść do nadużycia umocowania przy dokonaniu sprzedaży nieruchomości za rażąco niską cenę, co prowadziłoby do uznania ww. umowy z dnia 21 czerwca 2007 r. za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego, a tym samym za nieważną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 103 § 1 K.c. – poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że dla skuteczności ww. umowy z dnia 21 czerwca 2007 r. M. R. musiała potwierdzić skuteczność umowy zawartej z K. R., podczas gdy treść pełnomocnictwa udzielonego K. R. dawała mu prawo do skutecznego zawarcia umowy w imieniu małżonki M. R. z samym sobą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 58 § 1 i § 2, art. 88 § 1 oraz art. 103 § 1 K.c. oraz w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – poprzez nieuzasadnione przyjęcie, iż ww. umowa z dnia 21 czewca 2007 r. mogła nie wywołać skutków prawnych, co mogło skutkować brakiem możliwości opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych; II) w zakresie naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. – poprzez odmowę ich zastosowania przez WSA w Opolu z uwagi na poddanie w wątpliwość zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w postaci zawarcia umowy sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości zawartej pomiędzy M. R., w której imieniu działał jej mąż K. R. , a K. R.; - art. 58 § 1 i § 2, art. 88 § 1 oraz art. 103 § 1 K.c. – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i przyjęcie, że ww. umowa z dnia 21 czerwca 2007 r. mogła nie wywołać skutków prawnych, a tym samym niezasadne mogło być opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej: CBOSA). Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest kwestia rozstrzygnięcia, czy konsekwencją umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r. jest powstanie zobowiązania podatkowego określonego w u.p.c.c. Na obecnym etapie jej rozpoznania jednak kwestia ta pozostaje poza rozpatrzeniem – Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na niemożność pozostania w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji ze względu na okoliczność, iż została wydana ona w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony niezgodnie z regułami dowodzenia określonymi w przepisach O.p., przez co był on niekompletny, i jako taki nie mógł stać się podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych. Tym samym kontrola Naczelnego Sądu Administracyjnego sprowadza się do ustalenia, czy prawidłowo Sąd pierwszej uchylił przedmiotową decyzję, mając przy tym na uwadze związanie podniesionymi w skardze kasacyjnej podstawami oraz wnioskami. W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie utrzymuje, że nie istnieje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r., wskazując, że przedmiotowa czynność nie może być uważana za ważną. Organ z kolei twierdzi, że umowa była w momencie jej zawarcia ważna, przez co wywołała skutki prawne, w tym podatkowe, polegające na opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem. Powoływane przez skarżącego okoliczności ocenić musiał organ, działając w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz podejmując w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.) Nadto, w sytuacji, gdyby uznał, że z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wyniknęły wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy winien wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (art. 199a § 3 O.p.). Ostatniej czynność organ zaniechał, co Sąd pierwszej instancji uznał za przesłankę do uchylenia przedmiotowej decyzji. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1535/10 (CBOSA), spełnienie wszystkich wskazanych w art. 199a § 3 O.p. przesłanek obliguje organ podatkowy do wystąpienia ze stosownym powództwem. Powództwo może mieć charakter pozytywny (o stwierdzenie istnienia stosunku prawnego lub prawa) bądź negatywny (o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego lub prawa). Istotą wprowadzonej regulacji było m.in. odciążenie organów podatkowych od samodzielnego rozstrzygania trudnych cywilnoprawnych kwestii pojawiających się w toku postępowania podatkowego, przy czym wprowadzone do systemu prawa regulacje nie pozbawiły tych organów samodzielnego ustalania istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z tym, co do zasady organ podatkowy powinien samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego. Użyte w art. 199a § 3 O.p. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją. Dokonana ocena w tym zakresie musi być poprzedzona analizą całokształtu okoliczności sprawy, w tym zeznaniami strony, chyba że strona odmawia składania zeznań. Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub, gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. W związku z zarzutami organu podniesionymi w skardze kasacyjnej, wskazać należy dlaczego w niniejszej sprawie można mówić o ww. wątpliwościach. Wniosek o obiektywnym charakterze wątpliwości wobec dowodów zgromadzonych w toku postępowania nasuwa się już z lektury uzasadnienia ww. zarzutów. Po pierwsze, organ wskazuje w skardze kasacyjnej, że w żaden sposób nie można stwierdzić przekroczenia przez skarżącego zakresu pełnomocnictwa – tymczasem wątpliwość taka nasuwa się, mimo upoważnienia "do dokonywania wszelkich czynności w jej imieniu i na jej rzecz, a w szczególności do (...) nabywania i zbywania nieruchomości w całości lub w części za cenę i na warunkach według uznania pełnomocnika", w sytuacji, gdy – jak podnosi Sąd pierwszej instancji – doszło do sprzedaży za rażąco niską cenę. Poczynić przy tym trzeba oczywistą uwagę, że sam fakt, iż wątpliwości powstają, nie przesądza kwestii rozstrzygnięcia. Okoliczność, że z powództwem o ustalenie, iż sporna umowa jest nieważna, nie wystąpiła M. R., gdy przy tak rozumianej konstrukcji wywodu, byłaby ona osobą poszkodowaną, może świadczyć o upoważnieniu do dokonania czynności mimo rażąco niskiej ceny, jednak nie jest to okoliczność przesądzająca - można sobie wyobrazić sytuację, w której jeden z małżonków jest tą osobą, która w danym małżeństwie jest bardziej zaangażowana w sprawy toczące się przed organami i sądem i podejmuje większość czynności przed nimi dokonywanymi; dodatkowo, skoro to K. R. jest skarżącym w niniejszej sprawie, fakt, że wniósł powództwo o ustalenie zamiast żony może wynikać z tego, że to jego niniejsze postępowanie bezpośrednio dotyczy. Ponownie, zastrzec przy tym trzeba, że kwestii tej Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, nie przesądza – wskazuje jednak na istniejące wątpliwości. Wątpliwości nie umniejsza dokonanie późniejszej umowy darowizny – więcej, rodzi ono pytanie o faktyczną wolę stron przy zawieraniu pierwszej umowy; chociaż, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, "dalsze umowy zawarte przez strony (...) nie rozstrzygają (...) kwestii ważności lub nieważności umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 2007 r.". Okolicznością, która o istnieniu wątpliwości również świadczy, jest ww. wyrok Sądu Rejonowego w N. Wobec wskazania autora skargi kasacyjnej na art. 11 p.p.s.a., który stanowi o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, podnieść trzeba, że mimo braku stosownego związania w przypadku ww. wyroku Sadu Rejonowego w N., okoliczność, że Sąd ten uznał przedmiotową umowę za nieważną, powinna wzbudzić czujność organu i przekonać go do wątpliwego charakteru twierdzenia o istnieniu stosunku prawnego lub prawa, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. w przedmiotowej sprawie. Z kolei zawarty w skardze kasacyjnej wywód dotyczący niewdania się w spór z małżonką przez skarżącego, który organ podsumowuje słowami: "Domniemywać zatem można (wobec braku uzasadnienia wyroku na piśmie nie można tej okoliczności stwierdzić jednoznacznie), że Sąd ten zastosował art. 101 kpc (...)" należy uznać za kolejne potwierdzenie nasuwających się w sprawie wątpliwości. Konkluzja organu, zgodnie z którą "jedynym celem wystąpienia z powyższym powództwem była chęć uniknięcia negatywnych dla skarżącego skutków podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych" musi być uzupełniona o istniejące w literaturze zarówno prawnej jak i ekonomiczniej rozróżnienie na unikanie opodatkowania i uchylanie się od niego (por. H. Dzwonkowski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, [red. H. Dzwonkowski], Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2014, s. 938). Podatnik ma prawo tak kształtować swoją sytuację prawnopodatkową by zmniejszać zakres obciążających go zobowiązań podatkowych – musi to jednak czynić w granicach obowiązujących norm prawnych. Sprawdzeniu czy tak się dzieje służy szeroki wachlarz działań, w który wyposaża organ podatkowy ustawodawca. W odpowiedzi na zarzut opierający się na twierdzeniu, że Sąd w sposób nieuzasadniony przyjął, iż "M. R. musiała potwierdzić skuteczność umowy zawartej z K. R." należy podnieść, iż Sąd pierwszej instancji takiego stwierdzenia nie dokonał – z jego wywodu wynika natomiast, że jest to kolejna okoliczność, która wskazuje na opisane wyżej wątpliwości, które to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjnym w niniejszym składzie w pełni podziela. Nadto, z twierdzenia Sądu pierwszej instancji, że "Bez znaczenia dla oceny dokonanej przez Sąd pozostają argumenty (...), że z wyroku Sądu Rejonowego w N. nie wynika, z jaką nieważnością mamy do czynienia" nie można wnosić, że Sąd ten twierdzi, iż kwestia ta nie ma znaczenia dla opodatkowania czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jak wynika z dalszej części ww. fragmentu uzasadnienia, stwierdzenie to koresponduje z obowiązkiem organu do dokonania ustaleń w tym zakresie, któremu to – wobec braku wystąpienia z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – uchybiono. Przytoczone wyżej twierdzenia powodują, że obiektywna analiza całokształtu okoliczności przekonuje do tego, by uznać, że istnieją wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., a zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił przedmiotową decyzję. Nieuwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania uczyniło natomiast bezprzedmiotowym i przedwczesnym zajmowanie się zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.