II FSK 1830/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.) Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 18/19 w sprawie ze skargi [...] T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2018 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.325.2018.2.BK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 18/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę [...] T. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 października 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Pełnomocnik Skarżącej, działając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), wywiódł od ww. wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez błędne uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy w przypadku, w którym zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nastąpiło wyłącznie w celu pozyskania finansowania, a na Skarżącym pozostało ryzyko wypłacalności dłużnika, przychody te nie powinny być zaliczone do omawianego źródła przychodów; 2) art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące wynikiem błędnej wykładni, polegającej na uznaniu, że przychody uzyskane po 31 grudnia 2017 r. ze zbycia wierzytelności, które wynikają z umów zawartych przed 1 stycznia 2018 r. również podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, która to błędna wykładnia doprowadziła również do naruszenia ochrony praw nabytych. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej, była błędna wykładnia art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w sytuacji, w której zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nastąpiło wyłącznie w celu pozyskania finansowania (i na Skarżącej pozostało ryzyko wypłacalności dłużnika), przychody te nie powinny być zaliczone do wskazanego źródła przychodów. Zarzucano również błędną wykładnię art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że przychody uzyskane po 31 grudnia 2017 r. ze zbycia wierzytelności, które wynikają z umów zawartych przed tą datą również podlegają zaliczeniu do przychodów z zysków kapitałowych, gdyż doprowadza to do naruszenia ochrony praw nabytych. Ze stanowiskiem powyższym nie sposób się zgodzić. Na wstępie wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że z brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelność, a następnie dokonał jej zbycia, przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowany do zysków kapitałowych. W zaskarżonym wyroku wyraźnie zostało podkreślone na str. 7, że podnoszona przez Spółkę okoliczność dokonania przelewu wierzytelności na rzecz banku bez ryzyka niewypłacalności czy też wykonywanie niektórych czynności właściwych wierzycielowi – nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że przelew wierzytelności na rzecz banku w oparciu o umowę nastąpił. W przepisie tym bowiem nie ma odniesienia do podniesionych przez Stronę skarżącą elementów, które miałyby przemawiać za uznaniem, że nie nastąpiło owo zbycie wierzytelności. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż art. 7b ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy wyklucza uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Wręcz odwrotnie, odkodowanie treści tego przepisu nie nasuwa żadnych trudności, przez co nie zachodzi konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej. Z tego względu podniesiony zarzut należy uznać za bezzasadny. Przechodząc natomiast do oceny zarzutu dotyczącego naruszenia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r., to nie bardzo wiadomo, jak rozumieć uwagę o błędnej wykładni przedmiotowego przepisu, gdyż twierdzenia autora skargi kasacyjnej kłócą się z elementarnymi założeniami porządku prawnego. Pełnomocnik Skarżącej ignoruje treść jego ust. 2, z którego jasno wynika, że podatnicy podatku od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej, w brzmieniu dotychczasowym. Zatem zasadnie Sąd pierwszej instancji wyprowadza wniosek, iż "wyjątek ten nie ma do strony zastosowania, bowiem jak sama wskazała, jej rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym" (str. 7 uzas. wyroku). Z tej przyczyny, przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz banku powinny być zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty związane z nabyciem wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych, ponieważ dotyczą kategorii przychodów skazanych w art. 7b u.p.d.o.p. Podkreślić ponownie należy, iż dla ustalenia podatkowej kwalifikacji uzyskanych przychodów do określonego ich źródła nie ma znaczenia fakt, że do samego zawarcia umów doszło przed 1 stycznia 2018 r. skoro tempus regit actum (czas rządzi czynnością). Niezależnie od tego, za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane w pkt 4 skargi kasacyjnej naruszenie art. 2 Konstytucji RP stanowiącym o zasadzie demokratycznego państwa prawa. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku o nie respektowaniu tej konstytucyjnej zasady. To wręcz odwrotnie, Sąd pierwszej instancji całkowicie jasno i precyzyjne wypowiedział się w przedmiocie władztwa podatkowego, którego uprawnienie wynika z art. 84 ustawy zasadniczej (str. 9 uzas. wyroku). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.