II FSK 1410/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło Protokolant Magdalena Gródecka po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] S.A. z siedzibą we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 857/18 w sprawie ze skargi M. [...] S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.185.2018.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] S.A. z siedzibą we W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 stycznia 2019 r., I SA/Wr 857/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu dotyczy wykładni art. 7b ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") i sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z realizacji opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji umowy z bankiem przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz banku powinny być zaliczane przez Wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, a koszty związane z nabyciem tych wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przewidzianych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, podczas gdy w przypadku, w którym zbycie wierzytelności uprzednio nabytej nastąpiło wyłącznie w celu pozyskania finansowania, a na Skarżącym pozostało ryzyko wypłacalności dłużnika, przychody te nie powinny być zaliczone do omawianego źródła przychodów; W odpowiedzi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: "o.p.") wynika, że organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2020 r., II FSK 2482/18, publik. CBOSA). Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ podatkowy jest związany zakresem zagadnienia dotyczącego przepisów prawa podatkowego, jaki wnioskodawca sformułuje we wniosku o wydanie interpretacji. Postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym, bądź zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę i w ramach tego postępowania nie przeprowadza się dowodów w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Tak więc ocena prawna, jaką organ podatkowy jest obowiązany zawrzeć w interpretacji indywidualnej, bazować musi na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego). Warto też odnotować, że również własne stanowisko wnioskodawcy opierać się musi na okolicznościach przez niego przywołanych (we wniosku). Konieczność bezwzględnego respektowania przez organ okoliczności przestawionych przez wnioskodawcę ubiegającego się o wydanie interpretacji indywidualnej, wielokrotnie była podnoszona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a między innymi w wyroku z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 659/15 (publik. CBOSA), gdzie stwierdzono, że specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, przedstawione przez wnioskodawcę, ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Jego zadanie jest ograniczone do analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku, organ interpretacyjny zobowiązany jest do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 o.p. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym zawartym we wniosku o interpretację - którym jak wskazano powyżej zarówno organ interpretujący jak i sądy administracyjne są związane - spółka powołała się na przychody z tytułu realizacji umowy o sprzedaży wierzytelności (z tytułu pożyczek i ugód) na rzecz banku, które wcześniej strona nabyła, a bank wierzytelności kupuje i płaci wynagrodzenie z tytułu zakupu. Także autor skargi kasacyjnej przyznaje, iż "nie jest przedmiotem sporu, że skarżąca spółka zbyła wierzytelność uprzednio nabytą" oraz "pozostawienie ryzyka za niewypłacalność dłużnika po stronie skarżącej nie zmienia faktu istnienia umowy cesji, gdyż skarżący tego faktu nie negował". 4.3. Z brzmienia art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wprost wynika, że w sytuacji, gdy podatnik nabył wierzytelność, a następnie dokonał jej zbycia, przychód jaki osiągnie w wyniku zaistnienia tych okoliczności winien być kwalifikowany do zysków kapitałowych. W zaskarżonym wyroku prawidłowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że podnoszona przez spółkę okoliczność dokonania przelewu wierzytelności na rzecz banku bez ryzyka niewypłacalności czy też wykonywanie niektórych czynności właściwych wierzycielowi nie ma znaczenia dla stwierdzenia, że przelew wierzytelności na rzecz banku w oparciu o umowę nastąpił. W przepisie tym bowiem nie ma odniesienia do podniesionych przez skarżącą elementów, które miałyby przemawiać za uznaniem, że nie nastąpiło owe zbycie wierzytelności. Wbrew stanowisku spółki, w przepisie tym nie ma zastrzeżenia, że przepis ten nie dotyczy "zbycia wierzytelności w celu pozyskania finansowania". Próba "przemianowania" opisanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji umowy zbycia wierzytelności uprzednio nabytych na inny rodzaj umowy cywilnoprawnej byłaby albo zmianą stanu faktycznego, albo oceną materiału dowodowego (oceną treści umowy). Jak wyjaśniono powyżej, obie te czynności są niedopuszczalne w tym postępowaniu. W świetle tych wywodów niedopuszczalnym zabiegiem była próba wywodzenia, iż art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. wyklucza uznanie, że w każdym przypadku przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych powinny być zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Wręcz odwrotnie, odkodowanie treści tego przepisu nie nasuwa żadnych trudności, przez co nie zachodzi konieczność stosowania wykładni funkcjonalnej, czy celowościowej. W konsekwencji, przychody ze zbycia wierzytelności na rzecz banku powinny być zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Zatem koszty związane z nabyciem wierzytelności, zbywanych następnie na rzecz banku (i inne koszty związane bezpośrednio z tymi wierzytelnościami) powinny być traktowane jako koszty z zysków kapitałowych, ponieważ dotyczą kategorii przychodów skazanych w art. 7b u.p.d.o.p. Z tego względu podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadny. 4.4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). Małgorzata Wolf – Kalamala Jan Rudowski Jolanta Strumiłło