II FSK 1794/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 954/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 954/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. Sp. z o.o. w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 28 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił spółce wysokość zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Organ podał, że nadzwyczajne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wszystkie nowoutworzone udziały objął jedyny udziałowiec spółki. Udziały te pokryte zostały poprzez wniesienie aportu w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu w W., domu wczasowego "S." oraz nieruchomości położonej w L. zabudowanej budynkiem wczasowym. Zabudowana nieruchomość w L. była wprowadzona do ewidencji środków trwałych P. i amortyzowana stawką 2,5%. Zdaniem organu pierwszej instancji, ponieważ nieruchomość ta została wniesiona do Spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.) i wcześniej była amortyzowana z zastosowaniem stawki 2,5%, to Spółka powinna dokonywać amortyzacji tego obiektu z zastosowaniem tej samej stawki. Tymczasem Spółka dokonywała amortyzacji ww. budynku stosując "indywidualną" stawkę 10%, w wyniku czego koszty uzyskania przychodów wykazane przez Spółkę zostały zawyżone o 67.101,79 zł. Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (DIS) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 16h ust. 3 i 3a oraz art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały dom wczasowy jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jako że był on dostatecznie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Skargę kasacyjną wywiodła Spółka. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.) skarżąca nie podzieliła stanowiska WSA w Gliwicach i zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów, mające istotny wpływ na wynik postępowania poprzez : 1) uznanie aportowanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a nie środków trwałych w postaci budynku i gruntów, co w konsekwencji miało wpływ na zastosowanie stawki odpisów amortyzacyjnych; 2) nie odniesienie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. w dacie wniesienia aportu oraz w art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.; 3) odniesienie, zdaniem organów podatkowych, zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., zamiast do aportu środków trwałych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o wydanie rozstrzygnięcia o zwrocie kosztów postępowania, w tym zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 P.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe wymogi formalne, które musi spełniać skarga kasacyjna, a także skutki niedochowania tych wymogów, w szczególności mających charakter konstrukcyjny i dotyczących podstaw kasacyjnych, w art. 175 P.p.s.a. ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Osoby wykonujące zawody wymienione w tym przepisie lub pełniące wymienione w nim funkcje powinny bowiem zagwarantować przygotowanie tego wysoko sformalizowanego środka odwoławczego na odpowiednim poziomie merytorycznym. W rozpoznawanej sprawie, pomimo sporządzenia skargi kasacyjnej przez osobę mającą do tego kwalifikacje, zawarte w niej zarzuty sformułowane zostały w sposób niejasny i nieprecyzyjny, a jej uzasadnienie ma charakter polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej w jej petitum zarzucił naruszenie przepisów, ale nie wskazał wprost żadnego przepisu, który jego zdaniem został naruszony. W pierwszym z zarzutów zarzucono naruszenie przepisów "poprzez uznanie aportowanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., a nie środków trwałych w postaci budynku i gruntów, co w konsekwencji miało wpływ na zastosowanie stawki odpisów amortyzacyjnych". Z tak zredagowanego zarzutu nie wynika, czy skarżący zarzuca Sądowi naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., czy sam fakt uznania aportowanych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nieuznania ich za środki trwałe. Jeśli zarzut dotyczy owego uznania lub nieuznania, to nie wiadomo, bo nie wskazano, jaki przepis zdaniem skarżącego został naruszony. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przepisu, według którego w warunkach niniejszej sprawy należało uznać aportowany dom wczasowy, jako środek trwały. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązał do treści art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., celem wykazania w oparciu o jego treść na ile stanowisko Sądu pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w tym przepisie. Podobne zastrzeżenia budzi drugi zarzut zawarty w petitum skargi kasacyjnej, w ramach którego zarzucono zaskarżonemu wyrokowi "naruszenie przepisów poprzez nie odniesienie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., tj. w dacie wniesienia aportu oraz w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.". Również z tego zarzutu nie wynika, aby autor skargi kasacyjnej zarzucał naruszenie wskazanych w nim przepisów, natomiast wynika z niego, iż zarzuca nie odniesienie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa [...]. Nie odniesienie przez Sąd do danej kwestii oznacza, iż Sąd zaniechał obowiązków określonych w ustawie je ustanawiającej, a w przypadku sądu administracyjnego jest to ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Należało więc wskazać przepis tej ustawy, aby wykazać, iż Sąd miał obowiązek odnieść się do danej kwestii i wbrew obowiązkowi nałożonemu nań przepisem prawa tego nie uczynił. Trzeci zarzut skargi kasacyjnej jest niezrozumiały. Zarzucono w nim "naruszenie przepisów poprzez odniesienie, zdaniem organów podatkowych, zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych do przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zgodnie z art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., zamiast do aportu środków trwałych". Podkreślić trzeba, iż skarga kasacyjna służy zaskarżeniu wyroku sądu administracyjnego, więc zarzuty winny być skierowane przeciwko niemu. "Zdanie organów" może być zaskarżone w skardze do sądu pierwszej instancji. Poza tym, jeśli autor skargi kasacyjnej uważa, że dany przepis został naruszony, powinien go wskazać, tj. podając konkretny przepis prawa (jego jednostkę redakcyjną, akt prawny). Uzasadnienie skargi kasacyjnej w żaden sposób nie pozwala na uściślenie zarzutów z jej petitum. Nie nawiązano w nim do żadnego przepisu wymienionego tam, a więc nie wykazano w czym skarżący upatruje ich naruszenie oraz jaka powinna być ich prawidłowa wykładnia lub właściwe zastosowanie. Jeśli autor skargi zakwalifikował te przepisy do przepisów postępowania, na co wskazuje wniesienie skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to powinien wykazać wpływ zarzucanego naruszenia przepisów na wynik sprawy, a tego nie uczynił. Stwierdzić należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej abstrahuje o zarzutów zawartych w jej petitum, które jak już to wykazano zostały źle sformułowane. Tym samym wadliwość zgłoszonej podstawy kasacyjnej nie mogła być usunięcia poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka zaskarżenia. Dodać można, że autor skargi kasacyjnej w ogóle nie wyjaśnił dlaczego odwołał się do regulacji obowiązujących na gruncie podatku od towarów i usług, skoro sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.