II FSK 1444/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 855/17 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 855/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S. A. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżaca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 czerwca 2017 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 29 listopada 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. na kwotę 3.083.733,00 zł. Organ stwierdził, że spółka niezasadnie ujęła w kosztach uzyskania przychodów m.in. kwotę 424.796,65 zł stanowiącą wynagrodzenie za usługi prawne. Organ wskazał, że w dniu 11 października 2004 r. pomiędzy spółką jako zleceniodawcą, a prawnikami – wspólnikami Kancelarii Prawnej L. s.c. (dalej: "Kancelaria Prawna") jako zleceniobiorcą zawarta została umowa o obsługę prawną, która obejmowała świadczenie obsługi prawnej w sprawie sądowej przeciwko Skarbowi Państwa o wydanie nieruchomości i uzgodnienie treści księgi wieczystej, dotyczącej nieruchomości objętych umową sprzedaży z 16 grudnia 1949 r. W dniu 22 grudnia 2004 r. pomiędzy spółką a Kancelarią Prawną zawarta została umowa o obsługę prawną, która obejmowała świadczenie obsługi prawnej w zakresie spraw związanych z działalnością spółki. Zlecenie obejmowało w szczególności udzielanie konsultacji, sporządzanie opinii prawnych, prowadzenie negocjacji z osobami trzecimi, reprezentowanie zleceniodawcy w sprawach sądowych i przed innymi właściwymi organami oraz we wszelkich innych sprawach mieszczących się w zakresie działalności firmy prawniczej, w sprawach związanych z przedmiotem zlecenia. Umowa ta nie obejmowała spraw objętych umową o obsługę prawną z dnia 11 października 2004 r. Wynagrodzenie zleceniobiorcy w sprawach związanych z przedmiotem umowy, zgodnie z umową, zostało określone w Euro za godzinę pracy radcy prawnego lub adwokata, asystenta prawnego oraz za godzinę podróży poza K. Ponadto w dniu 22 grudnia 2004 r. spółka skierowała do Kancelarii Prawnej ofertę dotyczącą dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w wysokości 10% wartości korzyści majątkowej, które uzyska zleceniodawca w związku z prowadzeniem spraw opisanych w umowie o świadczenie obsługi prawnej z dnia 22 grudnia 2004 r. Na poczet dodatkowego wynagrodzenia wynikowego zaliczone miały być kwoty wynagrodzenia, otrzymanego wcześniej na podstawie umowy o świadczenie obsługi prawnej. W przypadku, w którym dodatkowe wynagrodzenie wynikowe związane będzie z korzyścią majątkową uzyskaną przez zleceniodawcę w formie niepieniężnej, wynagrodzenie to miało być należne na rzecz zleceniobiorcy w dacie uzyskania tej korzyści w formie pieniężnej. Na podstawie opisanych umów Kancelaria Prawna co miesiąc wystawiała faktury VAT z tytułu czynności wykonanych w ramach obsługi prawnej. W 2006 r. koszty spółki związane z czynnościami wykonanymi przez Kancelarię Prawną wyniosły 95.581,83 zł. Ponadto Kancelaria Prawna wystawiła w 2006 r. dwie faktury z tytułu dodatkowego wynagrodzenia wynikowego w łącznej kwocie netto 612.747,50 zł. W dniu 11 września 2006 r. Kancelaria Prawna wystawiła dla spółki fakturę VAT za "Obsługę prawną dotyczącą nieruchomości" w kwocie netto 424.796,65 zł i kwocie VAT 93.455,26 zł (dalej: "Faktura"). Zgodnie z wyjaśnieniem z dnia 2 października 2007 r., złożonym przez spółkę w Urzędzie Skarbowym oraz wyjaśnieniem z dnia 31 maja 2012 r. złożonym w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora UKS, faktura została wystawiona przez Kancelarię Prawną w związku z obsługą prawną. Podstawą wypłaty wynagrodzenia była oferta z dnia 22 grudnia 2004 r. złożona Kancelarii Prawnej przez spółkę. Wypłacona kwota stanowiła część wynagrodzenia jakie byłoby należne w związku z zakończeniem świadczenia usługi prawnej dotyczącej nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości zawartą z U. Sp. z o.o. w formie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 12 kwietnia 2006 r. Według wyjaśnienia spółki uzyskana korzyść majątkowa polegała na tym, że po otrzymaniu w dniu 4 września 2006 r. decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. stwierdzającej nieważność decyzji Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej Miasta K. z dnia 25 maja 1971 r. o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości z dnia 12 kwietnia 2006 r., spółka odzyskała własność tych nieruchomości. Uzyskanie decyzji stwierdzającej nieważność decyzji wywłaszczeniowej było pierwszym etapem działań zmierzających do odzyskania majątku, przy czym sprawa odzyskania tego majątku toczyła się dalej, a wypłata części wynagrodzenia dla Kancelarii Prawnej nastąpiła przed zakończeniem świadczenia usługi. Zdaniem organu pierwszej instancji koszty określone w Fakturze nie były związane z przychodami spółki osiągniętymi w 2006 r. Sprzedaż nieruchomości opisanych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości z dnia 12 kwietnia 2006 r., została dokonana na nowych warunkach określonych w umowie sprzedaży nieruchomości i wierzytelności spisanej aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2011 r. Organ uznał, że kwota wynikająca z Faktury była związana z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2011 r. i w tym roku mogłaby stać się potrącalnym kosztem podatkowym. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 listopada 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Za niedostateczny organ uznał m.in. materiał dowodowy związany z zakwestionowaniem kosztu w wysokości 424.796,65 zł wynikającego ze spornej Faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1021/13 oddalił skargę spółki od ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 462/14 oddalił skargę kasacyjną spółki. Odnośnie do wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów kwoty 424.796,65 zł, wynikającej z Faktury, NSA zauważył, iż organ odwoławczy nakazał organowi pierwszej instancji uzupełnienie materiału dowodowego w tym zakresie. Uznał, iż problem ten pozostaje "otwarty" i winien zostać oceniony w ramach ponownie przeprowadzanego postępowania administracyjnego. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor UKS decyzją z dnia 20 lutego 2017 r. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za r. 2006 na kwotę 2.479.752,00 zł. Organ po analizie zgromadzonego materiału dowodowego uznał, że spółka mimo uzyskania korzystnej dla siebie decyzji Ministra Infrastruktury o stwierdzeniu nieważności decyzji wywłaszczeniowej z 1971 r. nie uzyskała w 2006 r. korzyści majątkowej, za którą przysługiwało Kancelarii Prawnej dodatkowe wynagrodzenie. W 2006 r. Spółka nie sprzedała nieruchomości, ani nie uzyskała innej korzyści majątkowej (pieniężnej lub niepieniężnej) w związku z decyzją Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r. Tym samym zasadne jest zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 424 796,65 zł wynikającą z Faktury za dodatkowe wynagrodzenie za usługi prawne. Decyzją z dnia 26 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora UKS. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Wskazał, że w przewidzianym terminie nie doszło do zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, co jednoznacznie wynika z akt sprawy. Mimo uzyskania w dniu 4 września 2006 r. decyzji Ministra Budownictwa z dnia 18 sierpnia 2006 r., Spółka nie odzyskała własności nieruchomości. Zatem nie doszło do wypełnienia w 2006 r. warunków umowy i oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. uprawniających do wypłaty Kancelarii Prawnej dodatkowego wynagrodzenia wynikowego. Przez kolejne lata nadal toczyły się postępowania administracyjne i sądowe w celu odzyskania przedmiotowych nieruchomości. W dniu 31 stycznia 2011 r. doszło do zawarcia pomiędzy spółką i U. Spółką z o.o. umowy sprzedaży nieruchomości i wierzytelności. W umowie tej jednoznacznie zapisano, że strony zgodnie niniejszym rozwiązują umowę przedwstępną zawartą przez strony 12 kwietnia 2006 r. Z umowy tej wynika również, iż nieruchomości będące jej przedmiotem nadal znajdują się w posiadaniu Gminy K., a ze względu na trwające postępowania zmierzające do odzyskania nieruchomości ich nabywca wstępuje w miejsce spółki w te postępowania. Tak więc zdaniem organu odwoławczego, dopiero w dniu 31 stycznia 2011 r. Spółka uzyskała korzyść majątkową (pieniężną) o jakiej mowa w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r., stanowiącą podstawę wypłaty wynagrodzenia wynikowego. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła m.in. naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p.") oraz art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych, że w świetle ustalonego stanu faktycznego i uregulowań art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., kwota wynikająca z Faktury była związana z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2011 r. i w tym roku wydatki te mogłyby stać się potrącalnym kosztem podatkowym; nie stanowiły natomiast kosztu uzyskania przychodów 2006 r. W ocenie Sądu organy dochowały w sprawie wymogów zawartych w przepisach Działu IV O.p., działając na podstawie prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Umożliwiły skarżącej wielokrotne składanie wyjaśnień. Uzyskały dokumenty z różnych źródeł, np: z Urzędu Skarbowego K., z Sądu Rejonowego dla K., ze zbiorów Archiwum Państwowego w K., dokumenty i wyjaśnienia od kontrahentów spółki. Przeprowadzono również czynności sprawdzające w podmiotach, które współpracowały ze spółką oraz dowody z przesłuchania skarżącej i świadków. Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała w żaden sposób, aby doszło do dodatkowych ustaleń pomiędzy nią a Kancelarią Prawną odnośnie do wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, o którym mowa w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. W szczególności o dokonaniu zmiany w tym zakresie nie może świadczyć samo wystawienie przez Kancelarię we wrześniu 2006 r. Faktury. Sąd wskazał, że na mocy zawartej w dniu 22 grudnia 2004 r. umowy oraz oferty z dnia 22 grudnia 2004 r. dodatkowe wynagrodzenie za usługi prawne należne było Kancelarii Prawnej w sytuacji gdy spółka - w związku z prowadzeniem przez Kancelarię sprawy o wywłaszczeniu nieruchomości objętych przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości - uzyska korzyść majątkową. Dodatkowe wynagrodzenie było więc ściśle związane z osiągnięciem konkretnego wyniku, tj. z uzyskaniem przez spółkę korzyści majątkowej, w formie pieniężnej, a data uzyskania tak rozumianej korzyści stanowiła datę wymagalności dodatkowego wynagrodzenia wynikowego. Skarżąca tak rozumianej korzyści nie osiągnęła, ponieważ: w 2006 r. nie doszło do odzyskania nieruchomości, decyzja stwierdzająca nieważność decyzji wywłaszczeniowej była pierwszym etapem działań zmierzających do odzyskania majątku, decyzja z dnia 18 sierpnia 2006 r. o stwierdzeniu nieważności decyzji z 1971 r. w momencie wystawienia faktury przez Kancelarię Prawną, tj. w dniu 11 września 2006 r. nie była prawomocna, w 2006 r. zawarto jedynie umowę przedwstępną warunkową a Spółka uzyskała zadatek, który nie był przychodem podatkowym za 2006 r., opisane w umowie przedwstępnej warunkowej sprawy administracyjne nie zostały zakończone w uzgodnionym przez strony terminie, nadto zostały wszczęte kolejne sprawy dotyczące przedmiotowych nieruchomości, które trwały jeszcze kolejnych kilka lat, spółka ponosiła w okresie od 2007 r. do 2011 r. dalsze koszty usług prawnych w związku z jej reprezentacją w postępowaniach dotyczących odzyskania własności nieruchomości, spółka nie osiągnęła również innej korzyści majątkowej związanej z tą nieruchomością, na dzień sprzedaży w 2011 r. sytuacja prawna nieruchomości nie była w dalszym ciągu uregulowana, umowa przedwstępna z dnia 12 kwietnia 2006 r. została rozwiązana, spółka sprzedała nieruchomości w 2011 r. za 5% wartości z umowy przedwstępnej. Sąd odniósł się do argumentów skarżącej zderzając je z zebranym materiałem dowodowym i w konkluzji stwierdził, że mając na względzie ustalenia prowadzonego postępowania, iż dodatkowe wynagrodzenie objęte Fakturą było ściśle związane z osiągnięciem konkretnego wyniku, tj. z uzyskaniem przez spółkę korzyści majątkowej, w formie pieniężnej, a data uzyskania tak rozumianej korzyści stanowiła datę wymagalności dodatkowego wynagrodzenia wynikowego, co nastąpiło w 2011 r. i pokrywa się z osiągnięciem w tym właśnie roku podatkowym przychodu podatkowego uzyskanego na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości i wierzytelności objętej aktem notarialnym z dnia 31 stycznia 2011 r., wydatek w kwocie 424.796,65 zł zakwalifikować należało do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. a nie 2006 r. Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wywiodła spółka. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy , tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 122 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki pomimo, iż decyzja organu odwoławczego zapadła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów wobec preferowania dowodów z dokumentów; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi spółki pomimo, iż decyzja organu odwoławczego zapadła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, gdyż organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały oceny sprawy z naruszeniem reguł wykładni językowej, zamiaru i celu stron oferty, zasad doświadczenia życiowego i reguł logicznego wnioskowania; 3) art. 133 § 1 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 240 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji ustosunkowując się do zarzutów skargi mówiących o cywilnoprawnych skutkach faktury VAT wykroczył poza stan sprawy ustalony w decyzjach podatkowych; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł błędów organów podatkowych, które doprowadziły do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistym stanem faktycznym, a nienależycie ustalony stan faktyczny był podstawą orzekania organów podatkowych i Sądu. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Sposób sformułowania zarzutów oraz uzasadnienie skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie w pierwszej kolejności uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została wniesiona na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W świetle postanowień tego przepisu oraz art. 176 P.p.s.a skarga kasacyjna oprócz podstaw kasacyjnych powinna zawierać ich uzasadnienie, a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania wykazywać wpływ zarzucanego naruszenia prawa na wynik sprawy. Nie wystarczy zatem przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej wniesionej w rozpoznanej sprawie, wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie uzasadniono postawionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia tych przepisów na wynik sprawy. W rzeczy samej uzasadnienie skargi kasacyjnej stanowi polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Stwierdzić więc należy, że skarga kasacyjna została sporządzona wadliwie, przez co nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego za miarodajny przez Sąd pierwszej instancji. Wadliwość skargi kasacyjnej w omówionym zakresie oraz brak zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego znacząco ogranicza możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak mając na uwadze uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 (orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), Sąd uznał, iż niektóre fragmenty uzasadnienia skargi kasacyjnej dają możliwość wykonania funkcji kontrolnej w kwestii stanowiącej zasadniczy przedmiot sporu, który oscyluje wokół stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż brak jest dowodów zaświadczających zmianę warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego określonego w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, ale też skarżąca w składanych przez nią wyjaśnieniach wiązali wypłatę kwoty wykazanej w spornej Fakturze z dnia 11 września 2006 r. z korzyścią, o której mowa w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. Przypomnieć trzeba, iż w pkt I.2 tej oferty zapisano, że dodatkowe wynagrodzenie wynikowe związane będzie z korzyścią majątkową uzyskaną przez skarżącą w formie niepieniężnej (np. odzyskanie nieruchomości) oraz że będzie ono należne w dacie uzyskania korzyści w formie pieniężnej (np. sprzedaż nieruchomości). Z przytoczonego zapisu oferty w sposób bezsprzeczny wynika, iż dodatkowe wynagrodzenie wynikowe będzie należne w dacie uzyskania korzyści w formie pieniężnej. Według ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, skarżąca w dacie wystawienia Faktury z dnia 11 września 2006 r. nie uzyskała żadnej korzyści majątkowej związanej z nieruchomością. Korzyść taką otrzymała 31 stycznia 2011 r., kiedy to sprzedała nieruchomość i wierzytelności. W związku z tym organy podatkowe uznały, a Sąd pierwszej instancji stanowisko to zaakceptował, iż dopiero w tym dniu skarżąca uzyskała korzyść majątkową (pieniężną) o jakiej mowa w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r., stanowiącą podstawę wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego i dlatego kwota wynikająca z Faktury jest związana z przychodami osiągniętymi przez spółkę w 2011 r., zatem i w tym roku wydatki te mogłyby stać się potrącalnym kosztem podatkowym, a nie jak twierdzi skarżąca – w 2006 r. Spółka natomiast w odwołaniu twierdziła, że doszło do zawarcia nowego porozumienia zgodnie z zasadą swobody kontraktowania, w skardze podniosła, iż nie twierdziła, jakoby porozumienie zostało zawarte w formie dokumentu oraz że Kancelaria Prawna zmodyfikowała ofertę z dnia 22 grudnia 2004 r., co udokumentowano Fakturą z dnia 11 września 2006 r. W skardze kasacyjnej spółka dowodziła, że pisemnym dowodem zmiany warunków oferty z dnia 22 grudnia 2004 r., jest Faktura z dnia 11 września 2006 r. Ponieważ z oferty z dnia 22 grudnia 2004 r., jak już powiedziano, bezsprzecznie wynika, iż dodatkowe wynagrodzenie wynikowe jest należne w dacie uzyskania związanej z nieruchomością korzyści w formie pieniężnej, a spółka w 2006 r. takowej korzyści nie uzyskała (nie uzyskała przychodu), to kluczowe znaczenie ma odpowiedź na pytanie, czy zgodnie z twierdzeniem skarżącej doszło do skutecznej zmiany warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego określonego w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na tak postawione pytanie prawidłowa jest odpowiedź przecząca. Otóż, dokument z dnia 22 grudnia 2004 r., nazwany ofertą, uzupełnia umowę z dnia 22 grudnia 2004 r. (umowa ta została opisana w części historycznej niniejszego uzasadnienia) o zapisy zawarte w pkt I.1-5. Zapisano to wprost w tej ofercie. Dokument ten stanowi więc w rzeczy samej integralną część umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. (uzupełnia bowiem jej zapisy). Podkreślić należy, że skarżąca nie twierdziła, iż oferta nie została przyjęta przez Kancelarię Prawną, a wręcz potwierdziła jej przyjęcie wskazując na zmianę jej warunków. W umowie z dnia 22 grudnia 2004 r. w § 7 pkt 1 postanowiono, iż wszelkie zmiany tej umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Wskazać należy, że zgodnie z art. 76 Kodeksu cywilnego, jeżeli strony zastrzegły w umowie, że określona czynność prawna między nimi ma być dokonana w szczególnej formie, czynność ta dochodzi do skutku tylko przy zachowaniu zastrzeżonej formy. Z kolei z art. 77 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że uzupełnienie lub zmiana umowy wymaga zachowania takiej formy, jaką ustawa lub strony przewidziały w celu jej zawarcia. Oznacza to, że niezachowanie właściwej formy przy uzupełnieniu lub zmianie umowy spowoduje te same skutki, które były przewidziane na wypadek niezachowania wymagań formalnych dla zawarcia umowy. W szczególności, w razie zachowania przy zawarciu umowy formy zastrzeżonej ad solemnitatem, a niezachowania jej w odniesieniu do zmiany umowy, zmiana będzie nieważna. Ważna pozostanie natomiast zawarta umowa, i to w jej pierwotnym brzmieniu (wyrok SN z dnia 11 marca 2011 r., II CSK 385/10, OSNC 2011, nr 12, poz. 135). Zatem, aby doszło do uzupełnienia umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. konieczne było zachowanie formy pisemnej pod rygorem nieważności. Oferta z dnia 22 grudnia 2004 r. zawierająca zapisy uzupełniające umowę została złożona w formie pisemnej i skoro skarżąca nie podważa przyjęcia jej przez Kancelarię Prawną, to uznać należy, że zapisy zawarte w pisemnej ofercie uzupełniły postanowienia umowy. Każda zmiana umowy wymagała formy pisemnej, a w takiej formie nie doszło do jej zmiany po przyjęciu oferty, co potwierdziła sama skarżąca. W żadnym razie za zmianę umowy nie może być traktowana jakakolwiek faktura VAT. Jest to zupełnie odrębny od umowy dokument, który może np. potwierdzać wykonanie warunków zawartych w umowie (stanowić dowód zaświadczający wykonanie postanowień umowy). Pozostają zatem ważne postanowienia umowy z dnia 22 grudnia 2004 r. uzupełnione zapisami zawartymi w pisemnej ofercie. Wobec tego stwierdzić należy, iż prawidłowo postąpił Sąd pierwszej instancji uwzględniając zapisy zawarte w pisemnej ofercie oraz stwierdzając, iż brak jest dowodów zaświadczających skuteczną zmianę warunków wypłaty dodatkowego wynagrodzenia wynikowego określonego w ofercie z dnia 22 grudnia 2004 r., które stanowią integralną część umowy. Ze względu na braki skargi kasacyjnej dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.