II FSK 1766/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alicja Polańska, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt II SA/Go 1011/16 w sprawie ze skargi T.sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 1 marca 2017 r., II SA/Go 1011/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę T.spółki z o.o. w W. (zwanej dalej zobowiązaną) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 22 września 2016 r. w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Dyrektor Izby Celnej w Warszawie jako organ egzekucyjny zlecił Dyrektorowi Izby Celnej w Rzepinie zajęcie automatów do gier. Wykonując to zlecenie Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie dokonał zajęcia dwóch automatów. W dniu 27 czerwca 2016 r. doręczono zobowiązanej protokół zajęcia i odbioru rzeczy, informując jednocześnie, że brak wpłaty spowoduje wszczęcie procedury sprzedaży zajętych automatów na poczet zaległości pieniężnych. 3. W dniu 14 lipca 2016r. do Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie wpłynęła skarga zobowiązanej na powyższe zajęcie, w której strona zarzuciła naruszenie m.in.: art. 67 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) poprzez błędne określenie wierzyciela wskazując na Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Ponadto wskazała, że automaty będące przedmiotem zajęcia były w jej posiadaniu zależnym na podstawie umowy leasingu, a ich właścicielem jest spółka handlowa prawa cypryjskiego. 4. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie uznał, że przedmiotowa skarga na czynność egzekucyjną jest niezasadna i należy ją oddalić. Wskazał m.in., że zobowiązana podnosząc, iż automaty będące przedmiotem zajęcia są w posiadaniu zależnym zobowiązanej, a ich właścicielem jest inny podmiot - nie przedstawiła żadnych dowodów. 5. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, podnosząc te same zarzuty jak w skardze. 6. Postanowieniem z dnia 22 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 29 lipca 2016 r. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji na wniosek Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie, jako podmiotu nieuprawnionego oraz naruszenia art. 32 w zw. z art. 15 u.p.e.a. poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego oraz brak poszanowania zasady upomnienia, organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne rozpoznaniu podlegają jedynie zarzuty dotyczące kwestii formalnoprawnych realizacji danej czynności egzekucyjnej. W ramach tego postępowania nie bada się okoliczności związanych z dopuszczalnością prowadzonej egzekucji, a rozpatrywanie tego rodzaju okoliczności w ramach skargi na czynność egzekucyjną prowadziłoby do naruszeniu zasady niekonkurencyjności środków prawnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej i nie ocenia się ani prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też zasadności jego prowadzenia. Ponadto w związku z argumentem zobowiązanej, że zajęte ruchomości nie są jej własnością, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 38 § 1 u.p.e.a., kto nie będąc zobowiązanym, rości sobie prawa do rzeczy lub prawa majątkowego, z którego prowadzi się egzekucję administracyjną, może wystąpić do organu egzekucyjnego w terminie czternastu dni od dnia uzyskania wiadomości o czynności egzekucyjnej skierowanej do tej rzeczy lub tego prawa z żądaniem ich wyłączenia spod egzekucji, przedstawiając lub powołując dowody na poparcie swego żądania. 7. Zobowiązana wniosła skargę na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, 7 i 77 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 – zwanej dalej: k.p.a.) i art. 97 § 2 u.p.e.a. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić istotną w sprawie okoliczność jaką jest ustalenie, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika nie będącego majątkiem zobowiązania jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, bowiem zajęte w sprawie ruchomości nie stanowią własności zobowiązanej, a znajdowały się w jej posiadaniu na podstawie stosownych umów zobowiązaniowych; 2) art. 138 § 1 pkt 1 w zwiazku z art. 144 k.p.a. oraz art. 67 § 2 pkt 4 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. - poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji oddalającego skargę na czynność egzekucyjną, podczas gdy w przedmiotowej sprawie doszło do niewłaściwego określenia tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia, który to organ egzekucyjny określił jako tytuł wykonawczy wystawiony przez Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie o stosownym numerze, gdy wobec zobowiązanej na podstawie takiego tytułu wykonawczego nie jest prowadzone żadne postępowanie egzekucyjne; w efekcie czynność taką należałoby uznać za podjętą w ramach niewszczętego prawidłowo postępowania egzekucyjnego oraz z brakiem poszanowania podstawowej zasady upomnienia, co winno uzasadniać uwzględnienie skargi; Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o jej oddalenie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Wskazał, że dokonując zajęcia automatów do gry, Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie działał na podstawie zlecenia organu egzekucyjnego - Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wystawionego na podstawie art. 31 § 1 u.p.e.a. Zastosowany przez egzekucyjny organ rekwizycyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z ruchomości jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. Mając to na względzie, sąd stwierdził, że organy zasadnie uznały, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Ponadto poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada. Poborca skarbowy nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje. Zgodnie z przepisem § 1c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r., które weszło w życie w dniu 1 października 2015 r. wyznaczono Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie jako właściwego na terytorium całego kraju do wykonywania zadań wierzyciela w odniesieniu do obowiązków wynikających m.in. z wydanych przez naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej decyzji, których wykonanie następuje w drodze przepisów u.p.e.a. W myśl natomiast § 3 tego rozporządzenia w sprawach niezapłaconych należności powstałych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, dla których obowiązujące przepisy przewidują tryb egzekucji administracyjnej, wierzycielem jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie, przy czym wszystkie podjęte w tych sprawach czynności pozostają w mocy. W rozpatrywanej sprawie należności z tytułu kary pieniężnej wynikają z decyzji, która została wydana przed dniem wejścia w życie powołanego rozporządzenia i nie zostały zapłacone. W związku z powyższym od dnia 1 października 2015 r. wierzycielem w sprawie tych należności, mimo, iż tytuł wykonawczy wystawił Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu jest Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie i jego zgodnie z art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. należało wskazać jako wierzyciela. Pozostały jednakże w mocy dotychczasowe czynności podjęte przez Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu, w tym wystawienie tytułu wykonawczego. Druk protokołu zajęcia wynikający z załącznika 11 został skonstruowany w ten sposób, że wskazuje się w nim wierzyciela, który wystawił tytuł wykonawczy (o czym świadczy sformułowanie przy oznaczeniu wierzyciela "objętych tytułami wykonawczymi wystawionym przez:"). Druk nie uwzględnia więc sytuacji, w której następuje rozbieżność między wierzycielem, a organem wystawiającym tytuł wykonawczy. Zdaniem sądu I instancji organ prawidłowo kierował się brzmieniem ustawy, tj. przepisem art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a., jako aktem hierarchicznie wyższym, a nie wzorem druku nieprzewidującego zmianę wierzyciela po wystawieniu tytuły wykonawczego. Celowym byłoby co najwyżej wskazywanie poprzedniego wierzyciela, wystawcy tytułu wykonawczego, jednakże tenże brak – wbrew zarzutom skargi – nie wpływał w żaden sposób na możliwość ustalenia o jakie zobowiązanie chodzi oraz z jakiej decyzji ono wynikało. W zakresie zarzutu dotyczącego powołanych świadków sąd wskazał, że katalog osób, które mogą być świadkami do obecności w czynnościach egzekucyjnych nie został w pełni określony w u.p.e.a. Ustawodawca w art. 51 § 3 u.p.e.a. wskazał jedynie, że świadkami mogą być także pełnoletni członkowie rodziny i domownicy zobowiązanego. W ocenie sądu sposób przeprowadzenia zaskarżonej czynności nie stanowi o naruszeniu zasady obiektywizmu. Powołani w niniejszej sprawie świadkowie znajdowali się w miejscu realizacji czynności w związku z wykonywaniem swoich obowiązków służbowych. Udział tych pracowników w dokonanych czynnościach egzekucyjnych polegał na obserwowaniu czynności egzekucyjnych potwierdzeniu zgodności treści protokołu z czynności egzekucyjnych z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. To, że świadkami byli pracownicy organu nie uchybiło poprawności czynności. 8. Powyższy wyrok zobowiązana zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm. – określanej dalej jako p.p.s.a.) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 97 § 2 u.p.e.a. i art. 7, 77 § 1 k.p.a. w nawiązaniu do art. 18 u.p.e.a. przez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd I instancji, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa m.in. poprzez nieuwzględnienie zarzutu odnoszącego się do okoliczności, że zajęte ruchomości nie stanowią własności zobowiązanego wskazując, że poborca skarbowy jest uprawniony do zajęcia wszystkich ruchomości, którymi zobowiązany faktycznie włada oraz wskazując, że nie jest ani obowiązany, ani uprawniony do badania, czy zobowiązany ma tytuł do rzeczy, którą dysponuje. Tymczasem organ egzekucyjny (rekwizycyjny) winien w pierwszej kolejności wyjaśnić, czy ruchomości, których dokonania zajęcia planuje, stanowią własność zobowiązanego, gdyż czynność egzekucyjna skierowana do składnika niebędącego majątkiem zobowiązanego jest wadliwa i jako taka winna zostać uchylona, a okoliczność ta nabiera jeszcze większej istotności w przypadku (jak w niniejszej sprawie), gdy zajmowane zostają ruchomości, którymi zobowiązany ani faktycznie nie włada, ani nimi nie dysponuje; 2) art. 3 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 67 § 2 pkt 1 w związku z art. 67 § 4 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na skutek bezpodstawnego uznania przez sąd I instancji, że w niniejszym protokole nie doszło do błędnego określenia wierzyciela poprzez wskazanie "Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie". W protokole z zaskarżonej czynności egzekucyjnej organ rekwizycyjny błędnie określił wierzyciela, wskazując, że zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego o stosownym numerze i podając jako wierzyciela wystawiającego ten tytuł Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie zgodnie z dyspozycją art. 5 § 1 pkt 1 i 4 w zwiazku z art. 1a pkt 13 u.p..a. nie jest wierzycielem i podmiotem uprawnionym do zainicjowania postępowania egzekucyjnego na podstawie aktu administracyjnego powoływanego w tytułach wykonawczych. To stanowi brak elementarnego składnika protokołu czynności egzekucyjnej; 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. i art. 51 § 2 u.p.e.a. - poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi na dokonane zajęcia ww. ruchomości, w zaskarżonej czynności egzekucyjnej poborca powołał dwóch świadków, którzy jako pracownicy Urzędu Celnego w Zielonej Górze w celu zachowania względów obiektywizmu, nie powinni byli występować w roli świadków czynności dokonywanych w imieniu organu rekwizycyjnego, pozostąjącego w tych samych strukturach administracyjnych (Służbie Celnej). Mając na uwadze powyższe, zobowiązana wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; - zasądzenie od organu na rzecz zobowiązanej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Podkreślić należy, że stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut w skardze kasacyjnej może zostać uwzględniony jedynie wtedy, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to obowiązek uzasadnienia przez skarżącego kasacyjnie, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Pełnomocnik spółki wskazał na naruszenie przepisów: art. 3 § 1 p.p.s.a. (regulującego ogólną zasadę kontroli administracji publicznej), art. 133 § 1 p.p.s.a. (stanowiącego o momencie wydania wyroku i podstawie wyrokowania) i art. 134 p.p.s.a. (regulującego granice orzekania sądu), w ogóle nie uzasadniając w czym upatruje uchybienia tym przepisom prawa. Art. 3 § 1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy, ogólny, o charakterze tylko kompetencyjnym i nie zawiera samodzielnej treści normatywnej. O jego naruszeniu można mówić jedynie w sytuacji wykroczenia poza kompetencje sądu, zastosowania środka nieprzewidzianego w ustawie, względnie w sytuacji, gdy sąd uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której w przepisie mowa. Przepis nie określa wzorca, według którego kontrola ta ma być wykonana. Tak więc okoliczność, że strona wnosząca skargę kasacyjną nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej nie oznacza naruszenia tego uregulowania (zob. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., I GSK 3208/18, LEX nr 2621197). Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. - sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, że dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena dowodu dla rozstrzygnięcia nie jest zbieżna z oceną strony skarżącej, nie może być podnoszone w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez sąd tego przepisu byłby uzasadniony, gdyby skład orzekający nie wziął pod uwagę dokumentu znajdującego się w aktach sprawy (np. w rozpoznawanej sprawie protokołu zajęcia ruchomości), który miał istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2018 r., II OSK 2376/16, LEX nr 2578643). Rozstrzygając daną sprawę sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z dnia 25 września 2018 r., I OSK 682/18, LEX nr 2551478). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także uzasadnieniem zarzutów skargi kasacyjnej samo wskazanie, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego, czy też przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w tym przypadku art. 7 i art. 77 k.p.a. (zasady prawdy obiektywnej). Przepisy te mają zróżnicowaną treść normatywną, a zatem chcąc wykazać, że doszło do ich naruszenia należało każdy z nich uzasadnić argumentacją adekwatną do treści przepisu oraz okolicznościami sprawy rozpoznanej przez sąd pierwszej instancji, czego zabrakło w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. O potencjalnym naruszeniu ww. zasad ogólnych postępowania administracyjnego nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Skarżąca spółka naruszenie ww. przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego wiąże: (1) z bezpodstawnym nieuwzględnieniem przez sąd pierwszej instancji zarzutu dotyczącego badania przez poborcę skarbowego tytułu własności zajętej ruchomości, co narusza także art. 97 § 2 u.p.e.a.; (2) z obciążeniem zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela w przypadku nieprawidłowo sporządzonego protokołu zajęcia ruchomości; (3) z nieprawidłowym powołaniem świadków (pracowników Urzędu Celnego) do dokonania czynności egzekucyjnej, co narusza art. 51 § 2 u.p.e.a. Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych wyżej kwestii wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 2 u.p.e.a. - "zajęciu podlegają ruchomości zobowiązanego, znajdujące się zarówno w jego władaniu, jak i we władaniu innej osoby, jeżeli nie zostały wyłączone spod egzekucji lub od niej zwolnione". Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd doktryny, że taka konstrukcja pozwala na zajęcie zarówno ruchomości, które znajdują się we władaniu zobowiązanego, jak i tych będących we władaniu innych osób. Nawet uzyskanie przez poborcę skarbowego informacji o prawach osób trzecich nie zwalnia go z dokonania zajęcia. Poborcy skarbowemu nie służy prawo do rozstrzygania o zasadności zarzutów roszczenia prawa osób trzecich do zajętej ruchomości. O prawach tych rozstrzyga organ egzekucyjny, który rozpozna żądanie i wyda postanowienie w sprawie wyłączenia spod egzekucji w terminie 14 dni od dnia złożenia żądania (art. 38 u.p.e.a.). Termin ten może być przedłużony o dalszych 14 dni, gdy zbadanie dowodów w tym terminie nie było możliwe (art. 38 § 2 u.p.e.a.). Po wniesieniu żądania organ egzekucyjny ma obowiązek zaniechania dalszych czynności egzekucyjnych wobec kwestionowanej rzeczy do czasu wydania postanowienia w sprawie (art. 38 § 3 u.p.e.a.). Osoba trzecia w odpowiednim terminie powinna wystąpić do organu egzekucyjnego z żądaniem wyłączenia zajętej ruchomości spod egzekucji, a w razie odmowy uwzględnienia żądania osobie tej służy powództwo cywilne do sądu powszechnego (zob. W. Grześkiewicz [w]: Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz [red. D.R. Kijowski], Wyd. II, Lex 2015). Zasadnie zatem stwierdził sąd pierwszej instancji, że prawo do wystąpienia z wnioskiem o wyłączenie ruchomości przysługuje jedynie osobie trzeciej, a nie zobowiązanemu. Gdy zobowiązana spółka miała świadomość, że zajęte ruchomości nie stanowiły jej własności, lecz własność osoby trzeciej, powinna o fakcie zajęcia powiadomić taką osobę, której prawa majątkowe zostały naruszone, żeby mogła ona ewentualnie wystąpić do organu egzekucyjnego ze stosownym wnioskiem o wyłączenie ruchomości spod egzekucji. Niezrozumiałym pozostaje zarzut skargi kasacyjnej o obciążeniu zobowiązanego ciężarem identyfikacji wierzyciela, w sytuacji gdy on sam wskazuje, że z protokołu zajęcia ruchomości wynika, iż wierzycielem jest podmiot, który wystawił tytuł wykonawczy, a zajęcie dotyczy tytułu wykonawczego wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej. Spółka w ogóle nie podważyła argumentacji sądu pierwszej instancji wskazującej, że w sporządzonym przez poborcę skarbowego (działającego w imieniu organu rekwizycyjnego) protokole zajęcia ruchomości prawidłowo, zgodnie bowiem z treścią tytułu wykonawczego, wskazano wierzyciela, tj. Dyrektora Izby Celnej, który wystawił wobec zobowiązanej spółki wskazany tytuł wykonawczy, a następnie jako wierzyciel wystąpił do organu egzekucyjnego, tj. Dyrektora Izby Celnej o wszczęcie egzekucji administracyjnej w celu wyegzekwowania objętych tym tytułem nieuregulowanych dobrowolnie należności. Wierzyciel jest wprost wskazany w tytule wykonawczym, w części F. Także i w tym przypadku zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji, że jeżeli - według spółki - wierzycielem powinien być inny organ administracji państwowej, to okoliczność ta mogła być zaskarżona w trybie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Na marginesie tylko wskazać należy, że na bezzasadność tego zarzutu wskazują także art. 1a pkt 13, art. 5 § 1 pkt 4 u.p.e.a., art. 19 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.), § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wyznaczenia organu Służby Celnej właściwego do wykonywania niektórych zadań Służby Celnej oraz określenia terytorialnego zasięgu jego działania (Dz. U. z 2015 r., poz. 1494). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, przy pomocy którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r., I GSK 1994/18, LEX nr 2587966). 10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu skargi kasacyjnej co do nieprawidłowego powołania świadków przy dokonaniu czynności zajęcia ruchomości w postaci automatów do gier. Zgodnie z art. 51 § 2 u.p.e.a., "egzekutor przywołuje co najmniej dwóch świadków, jeżeli zobowiązany nie może być obecny przy czynnościach egzekucyjnych na skutek wydalenia z miejsca dokonywania czynności egzekucyjnych lub z innych przyczyn, chyba że zachodzi obawa, iż wskutek upływu czasu potrzebnego na przywołanie świadków egzekucja będzie udaremniona". Trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się – odwołując się do poglądów doktryny – że "wzgląd na zachowanie obiektywizmu wymaga, aby w charakterze świadka nie występowały osoby, które są pracownikami organu egzekucyjnego lub wierzyciela i znalazły się w miejscu czynności egzekucyjnej w związku z wykonywaniem swoich czynności służbowych". Z taką sytuacja mieliśmy waśnie do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż przywołani świadkowie – pracownicy Urzędu Celnego – nie byli pracownikami organu egzekucyjnego, ani wierzyciela (którym był Dyrektor Izby Celnej). Przywołani świadkowie znajdowali się w magazynie depozytowym Urzędu Celnego w związku z wykonywaniem czynności służbowych. Ich udział w dokonaniu czynności egzekucyjnej polegał tylko i wyłącznie na potwierdzeniu treści protokołu z zajęcia ruchomości z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. Spółka nie wyjaśniała w jakim zakresie doszło do naruszenia po stronie tych osób zasady zachowania obiektywizmu i bezstronności oraz ewentualnie czy obecność tych świadków doprowadziła do wadliwego dokonania czynności zajęcia automatu do gier. Przedstawiona powyżej argumentacja przesądza zatem o niezasadności zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 151 p.p.s.a., skoro sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. 11. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.