II FSK 1761/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Jan Rudowski, Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 170/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Eksportowego "B." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach decyzją z dnia 11 października 2006 r. określił spółce B [...] w M. (Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 180.006 zł oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne okresy 2001 r., w łącznej wysokości 38.701 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2001 r., na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 781.334,50 zł z tytułu otrzymanych faktur zakupu usług remontowo-budowlanych oraz w wyniku zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 142.228,80 zł z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za pracę osób zatrudnianych bez zawarcia pisemnej umowy, zaniżyła podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. o kwotę 178.950 zł. Spółka wniosła odwołanie, żądając uchylenia decyzji i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, alternatywnie zaś o jej umorzenie. Jednocześnie wniesiono o wstrzymanie zaskarżonej decyzji do czasu ostatecznego jej rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 9 stycznia 2007 r., Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów organ pierwszej instancji zakwestionował wydatki poniesione przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 781.334,50 zł tytułem zakupu usług przez podatnika zleconych podwykonawcy w zakresie usług remontowo-budowlanych wykonanych w ramach zawartych zleceń na rzecz wymienionych w decyzji spółek. Organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie dowodowe wykazało, że prace związane z usługami remontowo-budowlanymi zlecone Spółce zostały faktycznie wykonane przez jej pracowników, a nie dalszych podwykonawców. W związku z powyższym zasadnie wyłączono z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie 781.334,50 zł, natomiast za koszt uzyskania przychodów uznano kwotę 142.228,80 zł stanowiącą łączną kwotę wynagrodzeń pracowników realizujących faktycznie zlecone prace. Za bezzasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 120 - 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazał, że nierozerwalnie z meritum sporu w niniejszej sprawie związana jest sfera dowodowa w postaci dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji przy czynnym udziale strony, a które to dowody włączono do postępowania postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 września 2006 r. Wskazał także, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował normę prawną wynikającą z art. 23 § 2 Ord.pod. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 120 do 125, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ord. pod. Zdaniem strony skarżącej organy pierwszej i drugiej instancji przytaczały fakty, które nigdy nie miały miejsca i nie były poparte żadnymi dowodami, obarczyły Spółkę winą za nieudowodnienie faktu zaangażowania podwykonawców w realizację zleconych usług czym naruszono art. 122 i art. 187 § 1 Ord. pod. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r., sygn.akt I SA/GL 170/07, oddalił skargę. Sąd wskazał treść art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i wyjaśnił, że aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko ustalenie, że został poniesiony lecz również wykazanie, że poniesiony wydatek wiązał się z osiągniętym lub oczekiwanym przychodem. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że organy w toku prowadzonego postępowania dokonały ustaleń faktycznych, W szczególności właściwie oceniły prawnopodatkowe znaczenie faktur wystawionych przez poszczególnych "podwykonawców" zleceń. Zdaniem Sądu całokształt zebranych w sprawie dowodów dawał organom uzasadnione przekonanie, że usługi, których dotyczyły wydatki, ujawnione w fakturach nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane jako "podwykonawcy". Sąd nie dopatrzył się w tym wnioskowaniu żadnej dowolności czy też przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko co do charakteru tych wydatków znajdowało potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, a organy obszernie uzasadniły dlaczego oparły się na konkretnych dowodach uznanych za wiarygodne. Sąd uznał również za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków z tytułu wynagrodzeń należnych pracownikom zatrudnionym przez podatnika bez zawarcia pisemnej umowy o pracę. Sąd stwierdził także, że błędne wskazanie na treść przepisu art. 23 § 2 Ord.pod. mimo, że w istocie zastosowano przepisy art. 23 § 1, § 4 i § 5 tej ustawy stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które nie mogło mieć i nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd nie zgodził się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia przepisów art. 120 - 125 Ord. pod. jak i stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości co do zasad prawidłowego wystawiania faktur, a w szczególności wpisywania ich do stosownych rejestrów. Nie podzielono zarzutu skargi dotyczącego odrzucenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wniosku podatnika odnośnie zmiany pracownika prowadzącego czynności sprawdzające. Wskazano, że odmowa wyłączenia tego pracownika od udziału w innym postępowaniu pozostała bez wpływu na dokonane rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w sprawie. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w całości powyższy wyrok wskazując na : - naruszenie prawa materialnego w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a w szczególności: a) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm., dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach pomimo tego, że decyzja ta powinna być uchylona z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., poprzez błędną i wybiórczą ocenę, zebranego w toku sprawy, materiału dowodowego, b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd I instancji w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącego, iż w toku postępowania zarówno podatkowym jak i sądowoadministracyjnym nie podważono faktur wystawionych przez bezpośrednich podwykonawców skarżącego, które stanowiły podstawę zaliczenia poniesionych przez skarżącego wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe zarzuty, jak i podstawę prawną, o której mowa w art. 174 i 176 p.p.s.a., Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na błąd konstrukcyjny ujętego w pkt 1 petitum skargi zarzutu naruszenia prawa materialnego. Jak podniósł jej autor, naruszono prawo materialne, "w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki jego zastosowania" (s. 3). Ze twierdzeniem tym ewidentnie kłóci się spostrzeżenie zamieszczone na s. 5 skargi kasacyjnej, że wykładnia wspomnianego przepisu przez sąd administracyjny pierwszej instancji "nie budzi jego zastrzeżeń, natomiast proces jego zastosowania w przedmiotowej sprawie jest błędny". Autor skargi kasacyjnej dopatrzył się tak pojmowanej wadliwości – jak można przypuszczać – w nieprawidłowej ocenie odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów "wydatków poniesionych z tytułu faktur wystawionych przez swych kontrahentów". Z zamieszczonych w skardze kasacyjnej dalszych wywodów wynika jednak, że to nie kwestia subsumcji, lecz oceny w przedmiocie ustaleń faktycznych skłoniła to postawienia tego, w oczywisty sposób nie przystającego do powołanej podstawy kasacyjnej, zarzutu naruszenia prawa. Ze względu na ułomność konstrukcyjną tej części skargi kasacyjnej, przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego mogła się stać wyłącznie zasadność zarzutów łączących się z naruszeniem przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej powiązał je z uchybieniami polegającymi na "błędnej i wybiórczej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego" (naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz odpowiednimi przepisami Ord. pod.) oraz "nieustosunkowaniem się przez sąd I instancji w uzasadnieniu do zarzutów podniesionych przez skarżącego (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.) – s. 3 skargi kasacyjnej. Zauważył on, że w przeprowadzonym postępowaniu nie zakwestionowano wystawionych faktur, które spełniają wszelkie wymogi stawiane przez obowiązujące normy prawne. Można z tego wywieść wniosek, że prezentując tę tezę, ograniczono się w skardze kasacyjnej do oceny jedynie kryteriów formalnych (prawidłowości sporządzenia faktury). W nader obszernym i szczegółowym uzasadnieniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skoncentrował się nie na tym elemencie stanu faktycznego sprawy, ale na zagadnieniu prawidłowości oceny organów podatkowych, które uznały, iż faktury nie dokumentują wydatków dających się zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trudno o lepszy przykład niezwykle sumiennej, dokładnej i wnikliwej analizy poczynionych na etapie postępowania podatkowego ustaleń. Sąd administracyjny pierwszej instancji, powołując się na konkretny materiał dowodowy (protokoły zeznań faktów, oświadczenia osób uczestniczących w realizacji przedsięwzięcia), wskazał wyraźnie, że wystawiający sporne faktury, kolejni podwykonawcy w rzeczywistości nie brali udziału w realizacji usług. Podniósł on następnie, że dowiedziono fakt wykonania prac przez zatrudnione przez podatnika osoby. Okoliczność ta uzasadniała – jak zaznaczono – wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Spółki "B.[...]" wydatki w łącznej kwocie 781.334,50 zł. Rzecz zatem w tym, że wystawione faktury mające dokumentować poniesione wydatki "nie odzwierciedlały realnych zdarzeń gospodarczych" (s. 8 uzasadnienia wyroku). Autor skargi kasacyjnej zdaje się przy tym nie rozumieć, iż w zaistniałej sytuacji, to podatnik – upatrując korzystnych dla siebie skutków prawnych w zakwestionowaniu ustaleń organów podatkowych – powinien dążyć do podważenia wniosków płynących ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie można wobec tego podzielić jego stanowiska co do ciężaru dowodu w przedmiocie wykazania związku między poniesionym, domniemanym wydatkiem a osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Niezależnie od tego, wypada wspomnieć, że dokonywane w tej materii ustalenia sądów muszą być zawsze rozpatrywane na tle konkretnej sytuacji, a nie w oderwaniu od niej. W świetle poczynionych przez sąd administracyjny ustaleń co do zgodności z prawem postępowania wyjaśniającego prowadzonego przed organami podatkowymi, żaden z zarzutów przedstawionych w pkt 2 petitum skargi nie może być uznany za trafny. Przeprowadził on pełną i dostatecznie głęboką kontrolę działań organów podatkowych, przedstawiając jej wynik w przekonującym pod względem prawnym, obszernym uzasadnieniu (s. 6 – 15). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.