II FSK 1756/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.[...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 496/18 w sprawie ze skargi M.[...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 496/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie" lub "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Skarżąca kasacyjnie" lub "Spółka"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji") z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 29 września 2016 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 139 621 502,00 zł. Decyzja ta została uchylona, a w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia 29 września 2017 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. w kwocie 131 641 799,00 zł. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia 15 grudnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 29 września 2017 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca jest spółką prawa polskiego, której jedynym akcjonariuszem jest M.[...] z siedzibą w Holandii (dalej: "MBV"). MBV jest jednocześnie jedynym udziałowcem innej polskiej spółki, W.[...] sp. z o.o. (dalej: "W."). W dniu 30 grudnia 2011 r. W. przejęła w wyniku transakcji podziału przez wydzielenie w trybie art. 9 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h.") część majątku Skarżącej – spółki M. S.A. w postaci "Oddziału ds. Nieruchomości". Majątek ww. spółki dzielonej przeniesiony na rzecz spółki przejmującej w wyniku wydzielenia stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły m.in. składniki materialne, tj. nieruchomości, w których Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą zarówno na sprzedaży hurtowej, jak i na działalności nieruchomościowej. Organ podkreślił, że w tym samym dniu, w którym doszło do przeniesienia "Oddziału ds. Nieruchomości" w wyniku podziału przez wydzielenie, M. S.A. zawarła z W. umowy na dzierżawę nieruchomości będących przedmiotem wydzielenia (obiekty budowlane, miejsca parkingowe, części gruntu). Tym samym każde centrum handlowe dotychczas należące do Skarżącej zostało wydzierżawione na podstawie odrębnej umowy. W przypadku hali w K. umowę zawarto z firmą G. Sp. z o.o., zaś w przypadku hali w R. z firmą G. sp. z o.o. (Spółki kontrolowane od dnia 31 grudnia 2011 przez W. – ich jedynego udziałowca). Organ stwierdził, że ww. umowy te zostały zawarte na analogicznych warunkach, wobec czego na potrzeby postępowania szczegółowej analizie poddano – jako referencyjną – umowę na dzierżawę obiektu "H." określonej numerem [...] i zlokalizowanej w B. Zgodnie z umową W. (Wydzierżawiający) posiada prawa do gruntu o łącznej powierzchni 85.497 m2 wraz z posadowionymi na gruncie obiektami budowlanymi, z czego M. S.A. (Dzierżawca) dzierżawi nieruchomość, na którą składają się: budynek o powierzchni 14.428 m2, 774 m2 stanowiska parkingowe oraz grunt o powierzchni 47.378 m2. Umowa weszła w życie z dniem 30 grudnia 2011 r. i została zawarta na 15 lat, z możliwością odnowienia na dwa kolejne 10-letnie okresy, a w przypadku gdy pod koniec okresu obowiązywania (odnowienia) umowa nie zostanie wypowiedziana lub odnowiona – zostaje automatycznie przedłużona na kolejne roczne okresy. Strony ustaliły roczny podstawowy czynsz najmu w wysokości 1 158 770,04 EUR (96 564,17 EUR miesięcznie), który mógł być skorygowany według wskaźnika określonego w umowie. Umowa zawierała również uregulowania, iż w stosownych wypadkach M. S.A. zwróci W. wszelkie podatki płatne przez W. z tytułu posiadania i/lub własności i/lub prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości (czynsz dodatkowy), z wyłączeniem opłat za prawo użytkowania wieczystego oraz czynszu z tytułu dzierżawy nieruchomości lub jej części przez W. od właściciela lub użytkownika wieczystego nieruchomości. Ponadto, jako czynsz dodatkowy, który zobowiązana była zapłacić Skarżąca, miały zostać zakwalifikowane wszelkie inne kwoty, co do których nie stwierdzono wyraźnie w umowie, że powinna je uiszczać W. sp. z o.o. W ramach czynszu dodatkowego Skarżąca była zobowiązana do ponoszenia kosztów ubezpieczenia zapewnianego przez W., tj. standardowego majątkowego ubezpieczenia nieruchomości od wszystkich rodzajów ryzyka, ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej właściciela/posiadacza nieruchomości oraz ubezpieczenia od utraty czynszu przez W., jeśli podmiot ten zdecyduje się takie wykupić. Ponadto Skarżąca zobowiązała się do zapewnienia we własnym zakresie ubezpieczenia z tytułu ogólnej odpowiedzialności cywilnej w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Zgodnie z umową M. S.A. odstąpiła od jakichkolwiek roszczeń w związku z potencjalnymi wadami lub brakami dotyczącymi stanu nieruchomości występującymi w dniu wejścia w życie umowy. Zgodnie z zapisami przedmiotowej umowy W. nie była zobowiązana do naprawy ani utrzymania nieruchomości. Do obowiązków Skarżącej należały prace konserwatorskie, naprawy, wymiana i utrzymanie w dobrym stanie wszystkich części nieruchomości, dostosowywanie nieruchomości do wyższych standardów określonych przez prawo. Odnośnie rozwiązania omawianej umowy strony ustaliły, że mogło ono nastąpić wyłącznie z przyczyn wyraźnie określonych, w tym w szczególności w przypadku naruszenia niżej wymienionych postanowień umowy, tj. gdy dzierżawca nie zapłaci czynszu w kwocie równej 3-miesięcznemu czynszowi, dzierżawca stanie się niewypłacalny, na wniosek dzierżawcy lub wobec niego toczy się postępowanie dotyczące ustanowienia zarządcy, syndyka, nadzorcy sądowego lub kuratora nad majątkiem dzierżawcy, dzierżawca nie wykonał lub naruszył istotne postanowienia umowy lub w przypadku wystąpienia innych istotnych przyczyn. Jeśli w związku z powyższym W. zdecydowałaby się na rozwiązanie umowy, była uprawniona do dochodzenia odszkodowania. Stosownie do zapisów umowy M. S.A. była obowiązana ponosić dodatkowe koszty związane z najmem – eksploatacją nieruchomości. W dniu zawarcia umowy strony zmieniły jej postanowienia aneksem nr 1. Zmiany dotyczyły uregulowania stosunków pomiędzy W., M. S.A. a innymi podmiotami, które wynajmują lub dzierżawią nieruchomości, na podstawie umów zawartych uprzednio ze Skarżącą. W szczególności uzgodniono, że nieruchomość, którą będzie dzierżawiła M. S.A. nie obejmuje powierzchni zajmowanych przez inne podmioty. Do aneksu załączono listy tych podmiotów wraz z listą zawartych umów. Dotyczy to podmiotów dzierżawiących powierzchnie pod działalność usługową lub handlową na terenie nieruchomości należących dotychczas do M. S.A. i opłacających z tego tytułu czynsz na rzecz M. S.A. Zgodnie z aneksem, Skarżąca była nadal zobowiązana do pełnienia świadczeń na rzecz innych dzierżawców i najemców (zgodnie z postanowieniami zawartych umów), w szczególności do dostarczania mediów, umożliwienia dostępu i korzystania z ciągów komunikacyjnych, wspólnych powierzchni, parkingów, udostępnienia terenu i powierzchni do celów reklamowych lub zapewniających funkcjonowanie urządzeń należących do najemców. Opłaty z ww. tytułów uiszczała Skarżąca, a następnie zgodnie z umową przedkładała wyspecyfikowaną fakturę do W. Aneks zawierał również zapis, że w przypadku zakończenia umowy z którymkolwiek z innych wynajmujących lub wydzierżawiających, W. jest uprawniony do włączenia dotychczas zajmowanej przez taki podmiot powierzchni do powierzchni wynajmowanej przez Skarżącą. Organ stwierdził, że Spółka podpisała umowy na dzierżawy 30 centrów handlowych z roczną łączną kwotą czynszu 39 060 729,48 euro. Dodatkowo na rzecz W. przekazano grunty zlokalizowane w L. oraz P. będące w posiadaniu M. S.A. Organ stwierdził, że w następstwie podziału M. S.A. przez wydzielenie nieruchomości należące uprzednio do ww. Spółki przeszły na własność W. Jednocześnie Skarżąca zawarła z W. szereg umów na korzystanie z przedmiotowych nieruchomości w formie dzierżawy, co umożliwiło M. S.A. prowadzenie działalności handlowej z wykorzystaniem ww. nieruchomości. Konsekwencją przeniesienia własności nieruchomości na rzecz W. było również wejście tej spółki w prawa i obowiązki Skarżącej w zakresie umów najmu zawartych z podmiotami trzecimi. Organ podkreślił, że transakcja podziału przez wydzielenie nie miała praktycznie wpływu na pełnione przez M. S.A. funkcje i ponoszone ryzyka związane z przedmiotowymi nieruchomościami. Treść zawartych umów wskazuje, że przed restrukturyzacją (podział przez wydzielenie) na poziomie lokalnym (polskim) Grupy M. istniał podmiot zajmujący się zarządzaniem i obsługą nieruchomości należących i użytkowanych przez M. S.A. Podmiotem tym była M. Sp. z o.o., której, przed restrukturyzacją Skarżącej zlecała praktycznie wszystkie czynności związane z obsługą nieruchomości, ich utrzymaniem, remontem i konserwacją, a także czynności związane z planowaniem i prowadzeniem nowych inwestycji. Sytuacja ta nie uległa zmianie w wyniku restrukturyzacji, nadal bowiem to w gestii M. S.A. pozostały czynności związane z działalnością nieruchomościową, które Spółka na swój koszt zlecała M. Sp. z o.o. Wprawdzie Spółka w momencie restrukturyzacji rozwiązała część umów dotyczących zarządzania i obsługi nieruchomości, to jednak w krótkim czasie zawarła kolejne umowy z tym samym podmiotem (M. Sp. z o.o.) dotyczące w większości usług związanych z działalnością nieruchomościową o zakresie analogicznym jak przed restrukturyzacją. Z treści umów wynika, że Skarżąca nadal prowadziła m.in. działalność inwestycyjną. Jedynym elementem związanym z przedmiotowymi nieruchomościami, który faktycznie realizował W., pozostawała w zasadzie działalność administracyjna polegająca na gromadzeniu dokumentacji dotyczącej przedmiotowych nieruchomości. Wszystkie pozostałe elementy w zakresie działalności nieruchomościowej na podstawie zawartych umów nadal pozostawały w gestii Skarżącej. Tym samym przeniesienie własności nieruchomości ze spółki M. S.A. na W. nie wiązało się z przeniesieniem istotnych ekonomicznie funkcji i ryzyk, a nawet jeżeli przyjąć, że do przeniesienia tych elementów doszło, to na podstawie podpisanych pomiędzy W. a Skarżącą umów ciężar ich ponoszenia został ponownie przeniesiony na rzecz kontrolowanej Spółki. Doszło natomiast do przeniesienia praw własności przedmiotowych nieruchomości i towarzyszącego tym aktywom potencjału zysków. Skoro nie doszło do przeniesienia żadnych istotnych funkcji i ryzyk na rzecz W., to nieuzasadnione według organu jest zmniejszenie w wyniku przeprowadzonej restrukturyzacji potencjału zysku strony. Zdaniem organu Skarżąca jako podmiot posiadający znaczące aktywa oraz znaczący potencjał zysków związanych z tymi aktywami w chwili ich utraty, niezwiązanej z przeniesieniem żadnych istotnych funkcji i ryzyk, powinna uzyskać odpowiednią rekompensatę uzasadniającą stratę takiego potencjału na rzecz podmiotu powiązanego. W ocenie organu zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk – zmiana właściciela nieruchomości wpłynęła wręcz niekorzystnie na sytuację finansową Skarżącej. W związku z utratą prawa własności Spółka nie mogła już obciążać kosztów uzyskania przychodów kwotą amortyzacji. Po stronie Skarżącej ujawniła się natomiast inna funkcja, tj. konieczność zapłaty czynszu dzierżawnego w wysokości wielokrotnie większej niż dotychczasowa amortyzacja. Organ skonstatował, że roczna wartość kosztów amortyzacji przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł, natomiast wartość czynszu dzierżawnego odniesionego w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej wynosiła 172 523 429,97 zł (równowartość 39 060 728,48 euro wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu). Powyższe było dla Spółki niekorzystne, gdyż poprzez zwiększenie kwoty ponoszonych kosztów pogarszało jej wynik finansowy oraz wprowadzało nowe, niewystępujące dotychczas ryzyko kursowe spowodowane tym, że czynsz najmu był denominowany w euro. Utrata prawa własności wiązała się też z utratą przychodów z podnajmowania powierzchni na terenie centrów handlowych innym podmiotom. Zidentyfikowane funkcje i ryzyka ponoszone przez poszczególne strony transakcji zdaniem organu nie odpowiadają rozkładowi funkcji i ryzyka pomiędzy podmiotami niezależnymi. Przeprowadzona restrukturyzacja nie tylko nie poprawiła sytuacji ekonomicznej Skarżącej, lecz wręcz przyczyniła się do jej znacznego pogorszenia, co powoduje, że w ocenie organu zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Organ zauważył, że tylko w przypadku, gdy powiązanie stron transakcji spowodowało przyjęcie zasad nierynkowych, czego skutkiem jest wykazanie (bądź niewykazanie w ogóle) do opodatkowania niższego dochodu, po stronie organu podatkowego zaistnieje kompetencja do dokonania oszacowania w trybie art. 11 u.p.d.o.p. W odniesieniu do pierwszej z przesłanek warunkującej możliwość oszacowania dochodu, odnoszącej się do istnienia związku pomiędzy stronami biorącymi udział w transakcji organ wskazał, że w kontrolowanym okresie jedynym akcjonariuszem M. S.A. była M.[...]. Była ona jednocześnie jedynym udziałowcem W., na rzecz której Skarżąca przeniosła własność nieruchomości. Tym samym organ uznał ww. podmioty za powiązane w świetle art. 11 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podkreślił, że drugą z niezbędnych przesłanek, których istnienie w danej sytuacji powinny wykazać organy podatkowe, jest ustalenie, że w wyniku powiązań warunki transakcji zostały ustalone na nierynkowym poziomie. Jest to przesłanka pośrednia, mająca charakter łącznika pomiędzy dwoma pozostałymi przesłankami. Zdaniem organu, dla możliwości oszacowania dochodu istotne jest zatem, aby organy podatkowe wykazały, że okoliczności danej transakcji, tzn. warunki ją charakteryzujące, nie są zbieżne z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Organ zauważył, że relacje pomiędzy Skarżącą a podmiotami z nią powiązanymi, w tym W., spowodowały, że warunki, na jakich przeniesiono własność przedmiotowych nieruchomości różniły się znacznie od warunków, jakie by zastosowały między sobą niezależne podmioty. Podał, że ostatnią spośród przesłanek warunkujących możliwość zastosowania instytucji oszacowania dochodu w trybie art. 11 u.p.d.o.p. jest konieczność wystąpienia skutku w postaci niewykazania dochodu bądź wykazania go w wysokości niższej, niż należałoby oczekiwać w odniesieniu do tożsamej sytuacji. Tymczasem zdaniem organu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie pozostawia wątpliwości, że w związku z transakcją podziału przez wydzielenie doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania w M. S.A. Organ zaakcentował, że spółka W. powstała 20 lipca 1996 r. i do 17 grudnia 2009 r. występowała pod nazwą G. sp. z o.o. a następnie 29 grudnia 2009 r. jedyny udziałowiec Spółki, tj. M.[...] Sp. z o.o., zbył wszystkie udziały (29 000 udziałów o wartości nominalnej 14 500 000,00 zł) na rzecz M.[...] Organ podał, że z danych ujawnionych w sprawozdaniach finansowych W. wynika, że spółka ta do przejęcia "Oddziału ds. Nieruchomości" nie posiadała żadnego majątku trwałego, zaś majątek obrotowy stanowiły środki zgromadzone na rachunku bankowym. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2011 r. ww. spółka wskazała, że przedmiotem wykonywanej przez nią działalności był: wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania; zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie; pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Ze sprawozdania wynika również, iż W. nie zatrudniała żadnych pracowników, aż do 30 grudnia 2011 r., kiedy nastąpiło zatrudnienie pracownika uprzednio zatrudnionego w stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa "Oddziale ds. Nieruchomości". Zarówno przedmiot działalności, jak i stan zatrudnienia nie zmienił się aż do zakończenia przez W. funkcjonowania w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W dniu 16 marca 2012 r. zarząd W. podjął uchwałę w sprawie przyjęcia planu przekształcenia dotychczasowej formy działalności w spółkę komandytowo-akcyjną. Organ zauważył, że w kolejnych dniach nastąpiły zmiany kapitałowe w spółce W. Mianowicie, w dniu 26 marca 2012 r. jedyny udziałowiec W., tj. M.[...]., zbył 1 udział o wartości 500,00 zł na rzecz B. Sp. z o.o., a 28 marca 2012 r. nastąpiło przeniesienie przez M.[...] praw do pozostałych 599 999 udziałów na rzecz funduszu S.[...] w zamian za certyfikaty inwestycyjne. Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, iż M.[...] była jedynym uczestnikiem tego funduszu. Organ wskazał, że 10 kwietnia 2012 r. odbyło się nadzwyczajne zgromadzenie wspólników W., na którym stawili się przedstawiciele wspólników S.[...] siedzibą w W., reprezentowany przez S.[...] S.A, tj. wspólnika posiadającego 599 999 udziałów/akcji w kapitale W. oraz B. Sp. z o.o. (późniejsza nazwa M. Sp. z o.o.), tj. wspólnika posiadającego 1 udział w spółce W. W akcie notarialnym wskazano, że jedynym udziałowcem B. Sp. z o.o. jest M.[...], który to podmiot jest również jedynym inwestorem i uczestnikiem funduszu S.[...]. W ramach nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników W. podjęto uchwałę w sprawie przekształcenia W. Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną pod nazwą "B.[...] spółka komandytowo-akcyjna". Przekształcenie dokonało się na podstawie art. 551 § 1, art. 526 w związku z art. 563 i 575 k.s.h. Kapitał zakładowy powstałej spółki komandytowo-akcyjnej wyniósł 50 000,00 zł i dzielił się na 999 akcji serii A o wartości 50,00 zł każda oraz 1 udział o wartości 50 zł. Kapitał ten został w całości pokryty z kapitału zakładowego W., a objęcie kapitału nastąpiło w taki sposób, że 999 akcji objął S.[...] (akcjonariusz tworzonej Spółki), a 1 udział został objęty przez B. Sp. z o.o. (komplementariusza Spółki). Różnica pomiędzy kapitałem zakładowym W. oraz powstałej spółki komandytowo-akcyjnej została przekazana na kapitał rezerwowy, a do reprezentowania "B. [...] spółka komandytowo-akcyjna" uprawniona została B. Sp. z o.o., tj. komplementariusz. Komplementariuszowi przysługiwało prawo do 0,01 % zysku Spółki, natomiast pozostałe 99,99% zysku przypadało akcjonariuszowi proporcjonalnie do ilości posiadanych akcji. W dniu 16 kwietnia 2012 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników W. podjęło uchwałę o zmianie uchwały nr 1 podjętej z 10 kwietnia 2012 r., co było spowodowane zmianą nazwy komplementariusza – firmy B. Sp. z o.o. – na M. Sp. z o.o. W konsekwencji spółka W. została przekształcona w podmiot pod nazwą "M.[...] spółka komandytowo-akcyjna" (dalej: "M.-W. SKA"). Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że B. Sp. z o.o. powstała w dniu 22 listopada 2011 r., a kapitał zakładowy spółki wynosił 5 000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów. W dniu 15 marca 2012 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę dotyczącą zbycia 100 udziałów w kapitale Spółki o łącznej wartości 5 000,00 zł na rzecz M.[...] W dniu 16 marca 2012 nadzwyczajne zgromadzenie wspólników B. Sp. z o.o. podjęło uchwałę o zmianie statutu, m.in zmieniono nazwę na M. Sp. z o.o. Zdaniem organu z powyższego wynika, iż M. SKA powstał na skutek przekształcenia W. w spółkę komandytowo-akcyjną, a w rezultacie tego przekształcenia ukształtowano strukturę właścicielską, zgodnie z którą M.-W. SKA była właścicielem wszystkich gruntów i posadowionych na nich budynków należących wcześniej do Skarżącej. Komplementariuszem w ww. spółce posiadającym jeden udział o wartości 500,00 zł była M. Sp. z o.o., tj. podmiot całkowicie zależny od M.[...] Pozostałe udziały przekształcono w akcje, które zostały wniesione przez dotychczasowego udziałowca do S.[...]. Skutkiem tych operacji było przeniesienie prawa własności W. do Z.[...], co oznacza, że fundusz ten stał się faktycznym właścicielem przedmiotowych nieruchomości. W 2014 r. M.- W. SKA dokonała sprzedaży posiadanych nieruchomości na rzecz S.[...] za kwotę 1 748 723 025,00 zł. Jednocześnie, w tym samym roku spółka nabyła akcje własne będące w posiadaniu ww. funduszu za kwotę równą wartości sprzedanych nieruchomości, tj. 1 748 723 025,00 zł. Powstałe z tytułu powyższej transakcji zobowiązanie zostało skompensowane z należnością z tytułu sprzedaży nieruchomości, a nabyte przez spółkę akcje zostały umorzone. Zdaniem Organu odwoławczego, nie sposób nie zauważyć korelacji opisanych wyżej działań ze zmieniającym się stanem prawnym w zakresie opodatkowania osób prawnych i spółek osobowych (m.in. opodatkowanie od 1 stycznia 2014 r. spółek komandytowo-akcyjnych podatkiem dochodowym od osób prawnych). W ocenie Dyrektora IAS ciąg operacji gospodarczych jednoznacznie wskazuje, że cele przeprowadzonych transakcji nieruchomościowych były podporządkowane oszczędnościom podatkowym, a nie zmianom efektywności i jakości zarządzania nieruchomościami grupy. Prawidłowość tych wniosków potwierdza zbycie przez M.[...] w ciągu czterech miesięcy od przeniesienia działalności nieruchomościowej praw własności wszystkich nieruchomości należących uprzednio do M. S.A. Ponadto, zdaniem organu, mając na uwadze profil wykonywanej przez Skarżącą działalności, tj. działalności handlowej w obiektach wielkopowierzchniowych, za pozbawione racjonalnego uzasadnienia należy uznać wyzbycie się przedmiotowych nieruchomości. Organ stwierdził, mając na względzie zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 11 u.p.d.o.p. oraz fakt, że działania Skarżącej były ukierunkowane jedynie na uniknięcie opodatkowania, że po stronie organu podatkowego zaistniała kompetencja do dokonania oszacowania dochodu Skarżącej. Organ zauważył, że zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej określonej w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2009 r., nr 160, poz. 1268 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF"), stwierdzając, że co do zasady zastosowanie tej metody uwarunkowane jest porównywalnością analizowanych transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która stanowi podstawę porównania. Organ zwrócił uwagę, że w przypadku restrukturyzacji działalności może się zdarzyć, że nie będzie możliwa identyfikacja porównywalnych transakcji lub podmiotów niezależnych, jednak brak porównywalności nie zwalnia z konieczności zapewnienia dla celów podatkowych zgodności warunków restrukturyzacji z zasadą arm's length, podkreślając, że przy braku bezpośredniej porównywalności organ podatkowy powinien podjąć działania w celu ustalenia, czy niezależne podmioty zgodziłyby się na takie same warunki w porównywalnych okolicznościach. Dyrektor IAS zauważył, że wobec niezidentyfikowania porównywalnych transakcji restrukturyzacyjnych, organ pierwszej instancji, jako opcje korzystniejsze i dostępne dla kontrolowanej Spółki, uznał sprzedaż majątku trwałego i leasing zwrotny nieruchomości. Organ dostrzegł, że w każdym przypadku Spółka otrzymałaby ekwiwalent za utracone aktywa w postaci środków pieniężnych, czy też w postaci przekazania przez leasingodawcę kwoty wynikającej z umowy leasingu zwrotnego. Za właściwą i bardziej miarodajną (dla określenia kwoty wynagrodzenia za utracone aktywa) przyjęta została opcja leasingu zwrotnego nieruchomości, a za przyjęciem tej opcji przemawiała zdaniem organu w szczególności zbliżona do leasingu zwrotnego struktura funkcjonalna realizowanej przez Skarżącą transakcji. Zdaniem organu profil funkcjonalny umowy leasingu zwrotnego odpowiada warunkom użytkowania nieruchomości przyjętym przez Skarżącą i W. w ramach restrukturyzacji. Organ uznał za uzasadnione twierdzenie organu pierwszej instancji, że niezależne podmioty przyjęłyby koncepcję leasingu zwrotnego, a tym samym M. S.A. przysługiwałoby wynagrodzenie z tytułu utraty prawa własności posiadanych aktywów (tzw. exit fee) w wysokości kwoty, jaką uzyskałby leasingobiorca w przypadku zawarcia umowy leasingu nieruchomości przy jednoczesnym zagwarantowaniu sobie prawa do dalszego użytkowania nieruchomości. Organ uznał, że skoro jako podstawę do porównań i wyliczenia wielkości opłaty restrukturyzacyjnej przynależnej Spółce przyjęto transakcje leasingu zwrotnego, to dla określenia wielkości tej opłaty należało ustalić warunki możliwie najbardziej zbliżone do tych określonych w umowach leasingowych. Organ zauważył, że w wyniku przeprowadzonej analizy porównawczej, na podstawie danych uzyskanych od niezależnych podmiotów, ustalono, że typowe (rynkowe) wartości opłaty wstępnej / przygotowawczej zawierają się w przedziale od 0 do 14,42%, Przyjmując, że każda wartość z otrzymanego przedziału cen rynkowych spełnia kryteria wartości rynkowej oraz kierując się zasadą przyjęcia najkorzystniejszego wariantu dla Spółki, za należną Spółce kwotę wynagrodzenia uznano wartość rynkową nieruchomości pomniejszoną o 14,42% opłaty wstępnej. Jako wartość rynkową nieruchomości przyjęto sumę wartości poszczególnych nieruchomości ustaloną na podstawie wyceny wykonanej przez D. Sp. z o.o. na zlecenie M. Gmbh. Z przedłożonych przez D. Sp. z o.o. w dniu 30 maja 2017 r. protokołów wyceny nieruchomości należących do M. S.A., sporządzonych według stanu na dzień ich przeniesienia, tj. 30 grudnia 2011 r. wynika, że wartość nieruchomości wynosiła 2 021 114 429,60 zł, a po dokonaniu stosownych korekt jako podstawę do ustalenia wartości rynkowej przeniesionych aktywów przyjęto kwotę 1 923 146 944,87 zł. Uznano więc, że oszacowana kwota, jaką otrzymałaby Spółka od leasingodawcy, wynosiłaby 1 645 829 155,42 zł, wartość księgowa aktywów trwałych z ksiąg M. S.A. odniesiona do kosztów uzyskania przychodów – 1 243 543 128,49 zł, a oszacowane przysporzenie majątkowe Spółki – 402 286 026,93 zł. Odnosząc się do wątpliwości strony co do możliwości zastosowania § 23a ust. 1 rozporządzenia MF Dyrektor IAS wyjaśnił, iż regulacja ta znajduje się w rozdziale 5a traktującym o restrukturyzacji działalności gospodarczej, który to rozdział został wprowadzony do porządku prawnego na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2013 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2013 r., poz. 768, dalej: "rozporządzenie zmieniające"). Z § 2 ww. rozporządzenia zmieniającego wynika, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia (18 lipca 2013 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że a contrario należy przyjąć, iż w odniesieniu do postępowań wszczętych po 18 lipca 2013 r. zastosowanie znajdują przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami rozporządzenia zmieniającego, w tym ww. § 23a ust. 1. Organ podał, że z uwagi na fakt, że postępowanie zostało wszczęte 16 września 2014 r., a więc już po wejściu w życie ww. rozporządzenia zmieniającego, możliwe było odniesienie się do regulacji dotyczących restrukturyzacji działalności gospodarczej. Zdaniem organu, bez wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostaje fakt uzyskania przez Skarżącą interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2010 r., z której wynika potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki co do neutralności podatkowej transakcji podziału przez wydzielenie, podczas której zarówno część majątku pozostająca w Spółce, jak też część majątku wydzielona stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Z uwagi na fakt, że stanowisko Spółki było prawidłowe w pełnym zakresie, organ interpretacyjny odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy. Dyrektor IAS wskazał, że podatnik przedstawił ogólny opis stanu faktycznego i uzyskał od organu podatkowego opinię, że przeprowadzona restrukturyzacja nie spowoduje powstania dochodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., lecz interpretacja świadczy jedynie o tym, że w sprawie nie można mówić o powstaniu dochodu na mocy przepisów art. 12 u.p.d.o.p. Natomiast rozciąganie zakresu interpretacji również na regulacje art. 11 u.p.d.o.p. należy w jego ocenie uznać za nieuprawnione. Spółka wnosząc o wydanie interpretacji nie przedstawiła żadnych materiałów umożliwiających organowi podatkowemu ocenę rynkowości spornej transakcji, a kwestia ta nie była również przedmiotem zapytania wnioskodawcy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 78 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP") w zw. z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 11 u.p.d.o.p. poprzez faktyczne zastosowanie klauzuli obejścia prawa podatkowego Dyrektor IAS stwierdził, że podstawą określenia zobowiązania za 2011 r. nie była regulacja wynikająca z art. 119a § 1 O.p., który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy postępowanie. Oceniając zarzut błędnego przyjęcia jako podstawy wyliczenia wartości nieruchomości podlegających wydzieleniu danych z wyceny D. Sp. z o.o. przygotowanej na potrzeby innego podmiotu oraz opartych na fikcyjnych założeniach dostosowanych do sytuacji tego podmiotu organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał jakichkolwiek podstaw do tego, by domniemywać nieprawidłowości w zakresie przedmiotowej wyceny, a tym samym wynikające z ww. wyceny wartości w sposób prawidłowy zostały wykorzystane na potrzeby ustalenia wartości opłaty restrukturyzacyjnej. Co do metodyki określenia opłaty restrukturyzacyjnej należnej Skarżącej organ podkreślił, że szacowanie z zasady nie jest ustaleniem zgodnym z rzeczywistością, a jedynie ma zmierzać do ustaleń zbliżonych do rzeczywistości. Zdaniem Dyrektora IAS zastosowana metoda wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest prawidłowa, a dane w niej wykorzystane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym. Organ podał, że w kontekście art. 11 u.p.d.o.p., podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe. W konsekwencji w celu dokonania wyliczenia wielkości opłaty restrukturyzacyjnej zasadnym było odniesienie się do takich danych. Co do zwiększenia wartości przyjętej do wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej o wartość udziałów w Spółkach G. i G. o kwotę 32 380 705,57 zł, bez uwzględnienia kosztów nabycia tych udziałów w wysokości 32 380 705,57 zł organ podał, że w ramach postępowania prowadzonego wobec Skarżącej przyjęto określoną metodologię wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej i w ramach tej metodologii wartość przenoszonego do W. majątku określono w sposób wskazany decyzji organu pierwszej instancji. Metodologia ta jest merytorycznie poprawna i logicznie uzasadniona, a ze sposobu wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wielkość opłaty zwiększono o należności krótkoterminowe w kwocie 8 275 658,16 zł i jednocześnie zmniejszono o wartość zobowiązań w kwocie 181 848 731,70 zł. Organ podkreślił, że przyjmując interpretację Spółki również wysokość zobowiązań, o które zmniejszono wartość naliczonej opłaty restrukturyzacyjnej, nie powinna być uwzględniona w wyliczeniu, gdyż po ich przeniesieniu do W. Spółka nie musiała ich regulować, co stanowi dla niej ewidentną korzyść. W zakresie ustaleń co do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot ujętych na koncie kosztowym "769100 zepsucia i straty naturalne", Dyrektor IAS uznał je za prawidłowe, dostrzegając, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów ubytków powstałych w wyniku zepsucia i strat naturalnych wymaga ich odpowiedniego udokumentowania. Dokument zatytułowany "korekty stanu ze sklepów" nie może stanowić podstawy zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zepsucia i ubytków naturalnych towarów, bowiem z jego treści wynika jedynie, że określone towary zostały wyksięgowane ze stanu magazynowego. Zdaniem organu z przedstawionej dokumentacji nie wynika, na jakiej podstawie wprowadzono korekty. Organ podobnie ocenił dokument zatytułowany "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru PS3PR1". Zdaniem organu nie określono żadnego kodu w sytuacjach, gdy uszkodzenia, zepsucia czy też zniszczenia nie wynikały z zaniedbania, niedopatrzenia bądź też irracjonalnego działania Spółki lub jej pracowników. Spółka w swojej procedurze nie przewidziała takich sytuacji. Organ nie podzielił zarzutu naruszenia art. 180 § 1 oraz 191 O.p. w zw. z kwestionowaniem – z uwagi na brak podpisów – obowiązywania procedury PS3PR1 "Pielęgnacja stanu i obsługa magazynowa towaru" uzasadnionego przekroczeniem ram swobodnej oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione, a w szczególności niepoparte podstawą prawną, narzucenie wymogów środkowi dowodowemu. Dokumenty "Lista stanów ujemnych" także nie mogą zdaniem organu stanowić podstawy zaewidencjonowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku zepsucia i ubytków naturalnych towarów. Automatyczne zaliczenie przez Spółkę powstałych różnic do kosztów uzyskania przychodów należy uznać za niewystarczające. Dyrektor IAS stwierdził, że ocena spornych wydatków, ujętych w księgach rachunkowych, pod kątem zakwalifikowania ich jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, dokonana została z uwzględnieniem dowodów przedłożonych przez Spółkę i bez względu na ich formalną poprawność, a te nie dawały możliwości ustalenia, czy ubytki towarów były spowodowane niezawinionymi działaniami Spółki. Dyrektor IAS podtrzymał również ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie amortyzacji dodatniej wartości firmy, dostrzegając, że w toku postępowania prowadzonego w stosunku do A. Sp. z o.o. sp. k. (dalej: "A.") uznano, że Spółka ta nie udokumentowała korekty dodatniej wartości początkowej firmy. Konsekwencją tego było zakwestionowanie dokonywanych od tej części odpisów amortyzacyjnych. Z uwagi na fakt, że Skarżąca była komandytariuszem w A., Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał, iż odpowiednio wydatki w kwocie 2 817 845,10 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów M. S.A. W odniesieniu do złożonego przez Skarżącą raportu "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzonego w związku z przejęciem sieci hipermarketów G. Sp. z o.o. przez A. organ podkreślił, że ww. raport jest ostateczny i nie istnieje jego inna wersja. Organ zwrócił też uwagę, że Strona stwierdziła, iż nie sposób od niej wymagać innych wyliczeń, niż te przedstawione przez podmiot trzeci, a także że w ocenie Spółki nieznaczna niezgodność wykazanych kwot nie stanowi podstawy do zakwestionowania ich w całości, lecz wyłącznie w tej nieuzgodnionej części. Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania Spółka przedstawiła wyliczenia będące podstawą dokonania korekty wartości dodanej firmy, które w jego ocenie nie obrazują rzeczywiście dokonanej korekty: wartość dodatnia firmy przyjęta przez Spółkę jako podstawa odpisów amortyzacyjnych wyniosła 295 470 724,67 zł, zaś dodatnia wartość firmy udokumentowana fakturą nr [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. odpowiadała kwocie 278 456 464,40 zł. Zdaniem organu, różnica tych kwot wyniosła zatem 17 014 260,27 zł, podczas gdy w zaprezentowanym przez Spółkę wyliczeniu korekty wartości dodatniej stanowić miała kwotę 16 979 694,28 zł. W związku z tym zdaniem organu wartość dodatnia firmy została pomniejszona dodatkowo o kwotę 65 566,00 zł, w odniesieniu do której nie przedstawiono żadnych wyjaśnień. Odnosząc się z kolei do przedłożonych przez Spółkę wyciągów z dokonanych w 2006 r. zapisów na koncie [...], których poszczególne części stanowią kwoty wskazane w toku postępowania przy wyliczeniu korekty wartości dodatniej firmy, Dyrektor IAS wskazał, że z ww. wydruków w żaden sposób nie wynika, że są to rzeczywiście zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez A. Zdaniem organu powołane przez Spółkę zapisy nie spełniają wymogów formalnych, w szczególności nie pozwalają na weryfikację, czy spółka mogła przyjąć taką, czy też inną wartość zapisów. Dowodu potwierdzającego stanowisko strony w zakresie prawidłowości spornych rozliczeń nie stanowi również ww. raport. Organ zwrócił m.in. uwagę na jego wytworzenie przez podmiot trzeci oraz wskazywanie na jego stronach, że jest to "projekt do dyskusji". Uznanie korekty dodatniej wartości firmy w oparciu o przedłożoną przez Skarżącą dokumentację byłoby więc zdaniem organu nieuzasadnione. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: 1) art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenia siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie rozpatrzenia i brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do sprawy korekty przychodu z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów, podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu i niekwestionowanej, co do zasadności stanowiska, przez organ pierwszej instancji; 3) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., 191 O.p. oraz 193 § 1 i 3 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, odmowę przesłuchania świadków na okoliczności istotne dla sprawy, wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasady logiki oraz doświadczenia życiowego i w rezultacie nieuwzględnienie w kosztach podatkowych strat w środkach obrotowych; 4) art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy; 5) art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozdziału 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania przez Skarżącą czynności prawnej spełniającej kryteria restrukturyzacji działalności w rozumieniu rozporządzenia; 6) art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie Spółce przychodu z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo że był on neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania; 7) art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej nr IPPB3/423-259/10-2/AG z 22 lipca 2010 r., zgodnie z którą podział przez wydzielenie, którego dokonała M. S.A., był neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania; 8) art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez akceptację faktycznego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego zaistniałego w roku 2011 przez organ pierwszej instancji; 9) art. 121 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie w zaskarżonej decyzji, za organem pierwszej instancji, podstawy do wyliczenia wartości nieruchomości podlegających wydzieleniu z wyceny D. Sp. z o. o. przygotowanej na potrzeby innego podmiotu oraz opartej na fikcyjnych założeniach dostosowanych do sytuacji tego podmiotu; 10) art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację braku uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę dotyczących uzasadnienia biznesowego (przyczyn gospodarczych) przeprowadzonej restrukturyzacji oraz brak rozpatrzenia tych wyjaśnień i dokumentów w toku postępowania przed organem odwoławczym; 11) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia domniemanej opłaty restrukturyzacyjnej. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 496/18, uchylił decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. Za sporne uznano cztery kwestie: prawidłowość udokumentowania przez Skarżącą (podmiot, przez nią przejęty, tj. A.) strat w towarach (ubytków naturalnych), a w konsekwencji zaliczenia ich wartości w kwocie 60 657 805,97 zł do kosztów uzyskania przychodów; zmniejszenie przychodów Spółki o kwoty wynikające z prawomocnych wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących Spółkę do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, co oznacza zmniejszenie przychodów o kwotę 2 258 536,37 zł, z pominięciem trzech dodatkowych, postulowanych przez Skarżącą wyroków sądowych; korekty zaliczonej przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów dodatniej wartości firmy związanej z zakupem przez R. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa sieci hipermarketów G. w wysokości 2 817 845,10 zł oraz poprawności oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z wydzieleniem ze Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej nieruchomości i wniesieniem ich do powiązanej W. Sąd pierwszej instancji uznał za uzasadnione uchylenie decyzji w zakresie dwóch pierwszych kwestii, uznając za niezasadne zarzuty Skarżącej dotyczące odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od dodatniej wartości firmy związanej z zakupem przez A. sieci hipermarketów G. w wysokości 2 817 845,10 zł oraz poprawności oszacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z wydzieleniem ze Spółki na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej nieruchomości i wniesieniem ich do powiązanej spółki W. W ocenie WSA w Warszawie nieprawidłowe jest zapatrywanie organów, którego skutkiem było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów strat w towarach (ubytków naturalnych) w kwocie 60 657 805,97 zł. Zaprezentowana w toku postępowania procedura oceny zdatności towaru, przeznaczenia go do utylizacji i wprowadzania odpowiednich zapisów w systemie gospodarki magazynowej, za nim – w systemie wyceny zapasów, a następnie w systemie finansowo – księgowym SAP R/3, pozwalała na zidentyfikowanie przyczyn decyzji o uznaniu towaru za stanowiącego ubytek naturalny. W zakresie ustalonej przez organ wartości ubytków naturalnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów Skarżąca w toku postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego wnosiła o przeprowadzenie dowodów z zeznań dwóch świadków, który to wniosek nie został zaaprobowany przez organ. Zarzut dotyczący zaniechania przeprowadzenia powyższego dowodu został podniesiony w kontekście zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. i art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania przez organ drugiej instancji bez umożliwienia Skarżącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wyznaczenia siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał powyższy zarzut za zasadny, ponieważ ww. termin nie został stronie wyznaczony, jednak nie miało to wpływu na wynik postępowania. Sygnalizowane zaś planowane wnioski dowodowe z przesłuchania pracowników sklepów na okoliczność powstania i dokumentowania ubytków nie miałyby zdaniem Sądu racji bytu, ponieważ tego rodzaju okoliczności winny być udokumentowane dowodami o charakterze księgowym. Co do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. poprzez pominięcie przez organ rozpatrzenia i braku odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do sprawy korekty przychodu z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów, podnoszonej przez Skarżącą w odwołaniu i niekwestionowanej, co do zasadności stanowiska, przez organ pierwszej instancji, wskazano, że w decyzji organu pierwszej instancji organ dokonał zmniejszenia przychodów Skarżącej w związku z wydaniem wobec niej prawomocnych wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, uznając, że w toku postępowania Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o uwzględnienie korekty przychodów za 2011 r., w związku zapadłymi wyrokami i zawartymi ugodami, w konsekwencji których Spółka dokonała zwrotu części pobranych od kontrahentów opłat z tytułu usług zarządzania budżetem marketingowym, usług udostępnienia danych portalu internetowego M., usług promocyjnych, usług zarządzania relacjami z klientami, rabatów transakcyjnych, które to opłaty zostały uznane za niezgodne z prawem czyny nieuczciwej konkurencji. Odmówienie prawa do korekty przychodów z tytułu kwot zwróconych na rzecz trzech kontrahentów stało się przedmiotem odwołania Skarżącej, w którym postawiono postulat uwzględnienia zmniejszenia przychodów w odniesieniu do trzech wyroków / ugód na łączną kwotę 251 905,84 zł, co do których ostateczne rozstrzygnięcie zapadło lub wystawiono korektę przed 16 września 2014 r., tj. przed wszczęciem postępowania kontrolnego w Spółce, które zdaniem Skarżącej powinny być rozpoznane z uwzględnieniem aktualnie obowiązującego przepisu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. Zarzutom tym w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS nie poświęcono żadnej uwagi, co w ocenie WSA stanowi potwierdzenie stawianego przez Skarżącą zarzutu. Organ nie ustosunkował się w żaden sposób do postawionej kwestii, czym nie sprostał zadaniu rozpatrzenia odwołania. Nie znalazły natomiast w ocenie WSA w Warszawie potwierdzenia stawiane w skardze zarzuty w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z amortyzacją przez A. dodatniej wartości firmy, tj. zarzuty naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów i akceptację ustaleń niewynikających z zebranego materiału dowodowego w sposób nieuwzględniający zasad logiki oraz doświadczenia życiowego, dokonanych przez organ pierwszej instancji, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy. Trafnie zdaniem Sądu pierwszej instancji organu stwierdziły, że A. nie udokumentowała dokonanej korekty dodatniej wartości początkowej firmy, co skutkowało zakwestionowaniem u Skarżącej od tej części odpisów amortyzacyjnych na kwotę 2 817 845,10 zł. Zdaniem Sądu organ pierwszej instancji, a za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonały trafnej oceny, że wyliczenie przez Skarżącą dodatniej wartości firmy nie obrazuje rzeczywiście dokonanej korekty, bowiem wartość dodatnia firmy przyjęta przez Spółkę jako podstawa odpisów amortyzacyjnych wyniosła 295 470 724,67 zł, podczas gdy dodatnia wartość firmy udokumentowana fakturą nr [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. wynosi 278 456 464,40 zł. Różnica między tymi kwotami wynosi 17 014 260,27 zł, natomiast przedstawione przez Spółkę wyliczenie korekty wartości dodatniej wskazuje 16 979 694,28 zł, co oznacza, że dodatnia wartość została pomniejszona dodatkowo o kwotę 65 566,00 zł, w odniesieniu do której nie przedstawiono żadnych wyjaśnień. Zasadny jest przy tym zdaniem Sądu wniosek, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów pozwalających na zweryfikowanie, jakie były podstawy skorygowania wartości dodatniej firmy o takie, a nie inne wartości, przyznając zarazem, że w kwotach stanowiących podstawę wyliczenia istnieją rozbieżności. A. była obowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Takie dowody nie zostały przedstawione w prowadzonym postępowaniu. Natomiast "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzone przez E. przeczy tezie Skarżącej o ostateczności informacji w nim zawartych. Nie zostało ono również przez nikogo podpisane czy parafowane. Sąd pierwszej instancji przyznał więc rację organom i uznał, że zaakceptowanie ww. dokumentu jako miarodajnego dla ustalenia dodatniej wartości firmy i jej korekty na potrzeby amortyzacji u Skarżącej byłoby nieuzasadnione. Nie jest też zasadny pogląd, że skoro podmiot trzeci zweryfikował pewne dane finansowe, to organy winny je zaakceptować i nie wymagać innych dowodów niż ww. sprawozdanie, takich jak dokumenty źródłowe. Za zasadne uznano w konsekwencji stanowisko organów sprowadzające się do odmowy uznania opisanych przez ten organ dokumentów za wiarygodny dowód w sprawie. Skarżąca w toku postępowania takich dowodów nie przedstawiła, co czyniło nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym. To, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy oraz wnioski wynikające z jego analizy są odmienne od postulowanych przez Skarżącą, nie może zdaniem Sądu pierwszej instancji uzasadniać zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Za bezpodstawne uznano też zarzuty Skarżącej w odniesieniu do dokonanego przez organy oszacowania dochodu Skarżącej na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie WSA w Warszawie organ organy szeroko i wnikliwie wyjaśniły powody, dla których warunki operacji wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej działalność Skarżącej związaną z posiadaniem i zarządem zasobem nieruchomości uznano za niezgodne z zasadą wolnorynkową wynikającą z przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Organy wykazały, że przyjęte warunki transakcji spowodują pogorszenie sytuacji finansowej Skarżącej, co wyraża się realnym zmniejszeniem dochodów poprzez wzrost kosztów oraz spadek przychodów, a w wyniku wydzielenia ze Skarżącej działalności związanej z nieruchomościami i wniesienia jej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innego podmiotu nie nastąpiło istotne przesunięcie funkcji wykonywanych przez oba podmioty – większość pełnionych w związku z działalnością nieruchomościową funkcji była na mocy zawartych bezpośrednio po restrukturyzacji lub nadal obowiązujących umów, przyporządkowane do M. S.A., co oznacza, że zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Trafnie w ocenie Sądu pierwszej instancji operacja została uznana za niekorzystną dla Skarżącej. Zasadnie według Sądu uznano, że przeprowadzona restrukturyzacja nie tylko nie poprawiła sytuacji ekonomicznej Skarżącej, lecz wręcz przyczyniła się do jej znacznego pogorszenia, co powoduje, że zaistniały przesłanki uprawniające organ podatkowy do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że uprawnienie do oszacowania dochodu w razie restrukturyzacji podmiotów zostało przewidziane w wydanych na podstawie art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. przepisach rozporządzenia MF. Zmiana tego rozporządzenia, przewidująca szacowanie dochodu w razie restrukturyzacji (dodany rozdział 5a), nastąpiła wprawdzie w 2013 r., jednak w przepisach przejściowych wskazano, że wchodzi ono w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, co miało miejsce 18 lipca 2013 r., a dodatkowo przewidziano, że w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe. Z powyższego wynika, że do spraw wszczętych po dniu wejścia w życie Rozporządzenia znajdują zastosowanie przepisy znowelizowanego rozporządzenia. Postępowanie w stosunku do Skarżącej wszczęto natomiast po 18 lipca 2013 r. Z przepisów ww. rozporządzenia wynika uprawnienie organów do badania zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne (§ 23a ust. 1), przy czym przez restrukturyzację działalności rozumie się przeniesienie pomiędzy podmiotami powiązanymi istotnych ekonomicznie funkcji lub aktywów, lub ryzyk. Powołane przepisy ustanawiają generalną zasadę związaną z realizacją transakcji z podmiotami powiązanymi, a mianowicie nakaz prowadzenia tych transakcji na warunkach rynkowych. Z treści art. 11 u.p.d.o.p. nie wynika zarazem, by w przypadku działań restrukturyzacyjnych zostały one wyłączone spod zakresu tego przepisu. Nie ma też w ocenie WSA w Warszawie racji Skarżąca, że doszło do reklasyfikacji dokonanej operacji gospodarczej. Przez reklasyfikację transakcji należałoby rozumieć zmianę charakteru prawnego transakcji. Szacowanie dochodu dokonywane na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. zawsze sprowadza się do przeprowadzenia projekcji, jak zachowałyby się podmioty niepowiązane, dokonujące operacji gospodarczej w warunkach rynkowych, konkurencyjnych, kierując się motywami gospodarczymi. Przepisy rozporządzenia MF przewidują reguły ustalania dochodu, przy czym restrukturyzacja została zdefiniowana w taki sposób, który odpowiada operacji dokonanej w odniesieniu do Skarżącej. Akcentowany przez Skarżącą, nieodpłatny dla niej charakter tej operacji, wyrażający się jedynie utratą aktywów w postaci nieruchomości wniesionych do W., nie oznacza, że nie mamy do czynienia z restrukturyzacją działalności podmiotu, w rozumieniu nadanym rozporządzeniem MF. Skarżąca nietrafnie w ocenie Sądu pierwszej instancji uznaje wyliczenie opłaty restrukturyzacyjnej za zmianę charakteru dokonanej operacji gospodarczej. Naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej nie zmienia charakteru prawnego transakcji, a jedynie stanowi rezultat zastosowania reguł służących oszacowaniu utraconego dochodu. Przewidziane w art. 11 u.p.d.o.p., dopełnionym wydanym na jego podstawie rozporządzeniem MF szacowanie dochodu zawsze stanowi pewną projekcję dochodów, jakie nie zostały przez podatnika osiągnięte w wyniku zniekształconych w następstwie powiązań między podmiotami warunków. Nie stanowi też zdaniem Sądu pierwszej instancji argumentu potwierdzającego stanowisko Skarżącej charakter podziału przez wydzielenie, którego naturalną konsekwencją jest zwolnienie przedmiotowe na podstawie art. 12 ust 9 pkt 9 u.p.d.o.p., co czyni nieuzasadnionym zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez określenie Spółce przychodu z tytułu podziału Spółki przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pomimo że był on neutralny podatkowo i nie skutkował powstaniem po stronie Spółki przychodu do opodatkowania. Trafnie według Sądu pierwszej instancji organy uznały za nadrzędne regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz dopełniającym je rozporządzeniu MF i wynikającą z ich treści generalną zasadę oceny takich transakcji pod kątem podatkowym. Z przepisów tych wynika w ocenie WSA w Warszawie nakaz przyjęcia, że transakcje prowadzone są na warunkach rynkowych, przy czym transakcje o charakterze restrukturyzacyjnym nie są z tego wyłączone. Nie sposób więc przyjąć, że w ramach restrukturyzacji każde przeniesienie do podmiotu powiązanego zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi skutkować wyłączeniem tej czynności spod zakresu zastosowania przepisów art. 11 u.p.d.o.p. Zarówno przepisy rozporządzenia MF, jak i wytyczne OECD, których częściową implementację stanowi zdaniem Sądu pierwszej instancji powołane rozporządzenie, wskazują na elementy, które należy badać w przypadku oceny rynkowości transakcji, takie jak: przyczyny gospodarcze dokonania restrukturyzacji działalności, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, w tym efekt synergii, opcje realistycznie dostępne dla podmiotów powiązanych uczestniczących w restrukturyzacji. Przeprowadzona przez organy staranna i wnikliwa analiza kosztów oraz korzyści z dokonanej w stosunku do Skarżącej restrukturyzacji wskazuje, że przeprowadzone przedsięwzięcie wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującego działalność Skarżącej związaną z nieruchomościami nie przysporzyło Skarżącej istotnych korzyści, a jego skutkiem było blisko czterokrotne zwiększenie kosztów dalszego użytkowania przeniesionych do innego podmiotu aktywów. Za niezasadny uznano też zarzut wskazujący na posłużenie się przez organy przepisami rozporządzenia MF, w tym jego § 23a. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na przepisy przejściowe zawarte w rozporządzeniu zmieniającym, w których w § 2 zawarto wyraźną regulację, zgodnie z którą w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem w wejścia w życie niniejszego rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe, co oznacza, że wszystkie postępowania wszczęte przed dniem wejścia w życie przepisów rozdziału 5a rozporządzenia MF winny być prowadzone na podstawie przepisów uprzednio obowiązujących. Prawidłowo zatem w ocenie Sądu wnioskując a contrario organy uznały, że w odniesieniu do postępowania wszczętego po dniu 18 lipca 2013 r. należy stosować przepisy z uwzględnieniem zmian wprowadzonych przepisami rozporządzenia zmieniającego, a więc z uwzględnieniem przepisów o restrukturyzacji. Postępowanie wobec Skarżącej wszczęto 16 września 2014 r., a więc już po wejściu w życie zmienionej treści rozporządzenia. Przepis przejściowy § 2 rozporządzenia zmieniającego odnosi się według Sądu do wszystkich nowelizowanych przepisów rozporządzenia, a nie jedynie przepisów proceduralnych. Potwierdzeniem tego jest nie tylko jednoznaczne brzmienie § 2 rozporządzenia, ale także okoliczność, że zarówno Rozporządzenie MF, jak i jego nowelizacja wydane zostały na podstawie delegacji ustawowej dla Ministra Finansów do wydania takiego rozporządzenia przewidzianej w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. Ponadto, § 1 pkt 1 rozporządzenia MF stanowi, że przepisy rozporządzenia regulują sposób i tryb określania, w drodze oszacowania dochodów, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych, co oznacza, że znajduje ono zastosowanie wyłącznie do procedury oszacowania dochodów w przypadkach wymienionych w art. 11 u.p.d.o.p. Oznacza to, że aby doszło do zastosowania przepisów rozporządzenia MF muszą zaistnieć przesłanki wymienione w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i to ten przepis reguluje prawa i obowiązki podatnika, natomiast o trybie i sposobie przeprowadzenia tego oszacowania stanowią przepisy rozporządzenia, co determinuje obowiązek ich stosowania w postępowaniach wszczętych i prowadzonych po ich wejściu w życie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji wprowadzenie nowelizacją z 2013 r. przepisów zamieszczonych w rozdziale 5a do rozporządzenia MF pozostaje bez wpływu na możliwość badania warunków rynkowych transakcji przez organy podatkowe – podstawę takiego badania stanowią bowiem przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. W konsekwencji, restrukturyzacja działalności mogła być poddana przez organy analizie w kontekście przepisów art. 11 u.p.d.o.p., zawierających podstawowy dla cen transferowych warunek określania wysokości dochodu bez uwzględniania nierynkowych ustaleń między podmiotami powiązanymi. WSA w Warszawie wskazał też, że w sprawie nie miała miejsca reklasyfikacja operacji dokonanej z udziałem podmiotów powiązanych. Zasadność dokonania przekształcenia może podlegać badaniu w trybie art. 11 u.p.d.o.p., przy czym przepisy dotyczące rynkowości prowadzonych przez podmioty gospodarcze restrukturyzacji i sposobów ich badania znalazły się w przepisach rozdziału 5a rozporządzeniu MF i w ocenie Sądu pierwszej instancji znajdują zastosowanie w sprawie. Przepisy te stanowią implementację niektórych przepisów rozdziału 9 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych dodanego do ww. dokumentu w 2010 roku, które jakkolwiek nie stanowią źródła prawa, to służą wyjaśnieniu i doprecyzowaniu kwestii szczegółowych uregulowanych m.in. w przepisach art. 11 u.p.d.o.p. i rozporządzeniu MF. Te wytyczne zdaniem Sądu potwierdzają, że w razie restrukturyzacji działalności dokonywanej na warunkach nierynkowych dopuszczalne i uzasadnione jest naliczenie opłaty restrukturyzacyjnej. Nie jest też według Sądu pierwszej instancji tak, że w sytuacji, gdy nie istnieją porównywalne transakcje pomiędzy podmiotami niezależnymi, należy przyjąć, że nie można wcale ocenić ich rynkowego lub nie charakteru. Postanowienie zawarte w pkt 9.175 wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju przeczy takiemu zapatrywaniu. Okoliczność, że operacje restrukturyzacji z reguły nie są zawierane pomiędzy niezależnymi podmiotami, nie stoi na przeszkodzie szacowaniu dochodu. Z jednej strony takie szacowanie znajduje podstawę w art. 1 u.p.d.o.p. oraz przepisach rozporządzenia MF, z drugiej zaś strony na uwagę zasługują spostrzeżenia Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju poczynione w dokumencie zatytułowanym "Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw powiązanych oraz administracji podatkowych". WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że wytyczne te nie stanowią prawa, jednak zostały wypracowane w ramach wspólnego porozumienia reguły postępowania dla państw członkowskich i zawierają zbiór dobrych praktyk wskazujący na techniczne aspekty analizy zachowań podmiotów powiązanych pod kątem ustalenia, czy w transakcjach pomiędzy nimi zachowana jest zasada arm's length. Konieczność przestrzegania tej zasady przez podmioty powiązane wynika natomiast bezpośrednio z przepisów art. 11 u.p.d.o.p., a ponadto do wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju odsyła delegacja dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych wyartykułowana w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., zawierając upoważnienie do wydania rozporządzenia określającego sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania oraz sposób i tryb eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych i wskazując, że w powyższym zakresie winny być uwzględnione w szczególności wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a także postanowienia Konwencji z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych oraz Kodeksu postępowania wspierającego skuteczne wykonanie Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych. Poddając ocenie zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., art. 14m § 1 O.p. w zw. z art. 14m § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że we wniosku o interpretację Skarżąca przedstawiła ogólny opis stanu faktycznego i na jego podstawie uzyskała od organu interpretacyjnego potwierdzenie swego stanowiska, że przeprowadzona restrukturyzacja nie spowoduje powstania dochodu podatkowego na podstawie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Zatem uzyskana przez Skarżącą interpretacja potwierdza jedynie, że w sprawie nie można mówić o powstaniu dochodu na mocy przepisów art. 12 u.p.d.o.p., i nie obejmuje zakresem analizy oraz wyrażonego w niej stanowiska regulacji zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. Za niezasadne uznano też zarzuty naruszenia art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 9 u.p.d.o.p. poprzez akceptację faktycznego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do stanu faktycznego zaistniałego w 2011 r. przez organ pierwszej instancji. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, podstawą określenia Skarżącej zobowiązania za 2011 r. nie była regulacja wynikająca z art. 119a § 1 O.p., który nie obowiązywał w okresie, którego dotyczy postępowanie. Przyczyną naliczenia przez organy opłaty restrukturyzacyjnej była okoliczność, że przeprowadzona restrukturyzacja odbiega od warunków rynkowych i jest nieracjonalna ekonomicznie. Podstawą wydania wobec Skarżącej decyzji były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym art. 11 tej ustawy, które odwołują się do zachowań modelowych uczestników restrukturyzacji. Skutkiem oszacowania dochodu przy stwierdzeniu zakłócenia warunków rynkowych w zakresie wzajemnych relacji gospodarczych w stosunkach między podmiotami powiązanymi, poddawanymi restrukturyzacji w rozumieniu powołanych wyżej przepisów, nie jest zatem nadanie dokonanym czynnościom znaczenia innego, aniżeli zostało przyjęte między ich uczestnikami, lecz stworzenie adekwatnej, oddającej działanie tych podmiotów w warunkach konkurencyjnych, eliminującej skutki powiązań projekcji zachowań gospodarczych, jakich można było oczekiwać od racjonalnie działających i niepowiązanych podmiotów. WSA w Warszawie wskazał, że organy podatkowe mają prawo do dokonywania oceny skutków podatkowych ustanowionej struktury biznesowej przez przedsiębiorstwo wielonarodowe. Zastosowanie przez organy szacowania dochodu nie stanowi jednak w ocenie Sądu pierwszej instancji reklasyfikacji dokonanej operacji, a w konsekwencji, zastosowania klauzuli obejścia prawa. Organy – zgodnie z definicją zawartą w art. 23a ust. 1 rozporządzenia MF, uznały dokonane operacje gospodarcze za restrukturyzację. Konsekwencją tego była analiza warunków transakcji dokonana przez pryzmat jej rynkowości. W rozporządzeniu wyraźnie przewidziano, że przeprowadzenie restrukturyzacji w przypadku jej niezgodności z zasadą arm's lenght może wiązać się z naliczeniem przez organy opłaty restrukturyzacyjnej. Organy zastosowały przytoczone regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, dające podstawę do szacowania dochodu podatnika. W konsekwencji nie są zdaniem WSA w Warszawie zasadne zarzuty nakierowane na wykazanie, że organy posłużyły się nieobowiązującymi przepisami prawa, w tym nieobowiązująca jeszcze w 2011 r. tzw. klauzulą obejścia prawa. Za niezasadny uznał też Sąd pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez akceptację braku uwzględnienia przez organ szeregu wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Skarżącą, a mających dotyczyć uzasadnienia biznesowego (przyczyn gospodarczych) przeprowadzonej restrukturyzacji oraz brak rozpatrzenia tych wyjaśnień i dokumentów w toku postępowania przed organem odwoławczym. W ocenie Sądu pierwszej instancji trafne jest stanowisko zaprezentowane przez organy, zgodnie z którym wskazywane przez Skarżącą motywy i okoliczności dokonanej restrukturyzacji uzasadniają w stosunku do Skarżącej szacowanie dochodu. Za prawidłową uznano konkluzję organów, że żadna z wskazywanych przez Skarżącą przesłanek nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla przeprowadzenia spornej restrukturyzacji. Także argumentacja Skarżącej wskazująca, że zarówno na rynkach globalnych, jak i na rynku polskim istnieje praktyka działalności grup kapitałowych, w której wykształcił się model wydzielenia poszczególnych obszarów działalności do odrębnych podmiotów, które funkcjonują następnie na zasadzie sprzedaży usług i towarów na rzecz podmiotów powiązanych, nie uzasadnia odstąpienia od szacowania dochodów na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. Ponadto, stanowisko Skarżącej wskazujące, że dokonana z jej udziałem operacja restrukturyzacji stanowiła element realizowanego przez Grupę M. programu S., który objął działalność Grupy w 19 krajach, a którego założeniem było między innymi rozdzielenie działalności handlowej od nieruchomościowej, nie tylko w polskiej Spółce, ale również w większości krajów, w których działa Grupa M., nie czyni dokonanej operacji korzystnej czy nawet neutralnej dla Skarżącej. Złożone w postępowaniu przez Skarżącą materiały, których nieuwzględnienie w zarzuca Skarżąca, są ogólnymi założeniami programu zaprezentowanymi w postaci prezentacji i wyciągów z raportów Grupy M. i niejednokrotnie mają charakter materiałów prasowych o nikłej wartości dla oceny zgodności warunków ustalonych lub narzuconych w ramach restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi z warunkami, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. WSA w Warszawie stwierdził też, że wbrew zapatrywaniu Skarżącej organy poddały refleksji złożone przez Skarżącą materiały, nie jest więc zasadny zarzut, zgodnie z którym złożone przez Skarżącą dokumenty zostały pominięte przez organy. Natomiast okoliczność, że organy nie przypisały tym dokumentom znaczenia postulowanego przez Skarżącą, nie oznacza potwierdzenia zarzutu naruszenia art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. Następnie zdaniem Sądu pierwszej instancji organy prawidłowo przypisały funkcje i ryzyka poszczególnym podmiotom biorącym udział w restrukturyzacji, co dotyczy zwłaszcza W. Zasadnie organy nie podzieliły zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym "po przeprowadzeniu restrukturyzacji Spółka ponosiła znacznie mniejsze koszty zarządzania nieruchomościami niż przed restrukturyzacją". W ocenie Sądu dane zawarte w zestawieniu nie dokumentują istotnego zmniejszenia obciążeń Skarżącej w związku z przeprowadzoną restrukturyzacją. Zasadny jest zdaniem WSA w Warszawie wniosek, że zmiana właściciela nieruchomości nie wiązała się ze zmianami pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Przed restrukturyzacją funkcją przynależną Skarżącej, jako właścicielowi nieruchomości było naliczanie kosztów amortyzacji posiadanego majątku, podczas gdy w związku z utratą prawa własności Skarżąca nie mogła już obciążać kosztów uzyskania przychodów kwotą amortyzacji z tego tytułu, a prawo to przysługiwało wyłącznie W. Zarazem, utrata tej funkcji była związana z pojawieniem się nowej, tzn. konieczności zapłaty przez Skarżącą czynszu dzierżawnego w wysokości wielokrotnie większej niż dotychczasowe odpisy amortyzacyjne. Roczna wartość kosztów amortyzacji przed restrukturyzacją wynosiła 58 779 738,59 zł, podczas gdy wartość czynszu dzierżawnego wynosiła 172 523 429,97 zł (równowartość 39 060 728,48 euro wg kursu średniego NBP na dzień zawarcia umów najmu). Powyższa operacja była zatem dla Skarżącej niekorzystna, bowiem poprzez zwiększenie kwoty ponoszonych kosztów nastąpiło pogorszenie jej wyniku finansowego oraz wprowadzenie nowego, nie występujące dotychczas ryzyka kursowego spowodowanego tym, że czynsz najmu był denominowany w euro. Ponadto, na terenie centrów handlowych Skarżąca podnajmowała powierzchnie innym podmiotom – w 2011 r. Skarżąca osiągnęła z tego tytułu przychody w kwocie przekraczającej 20 mln złotych. Utrata prawa własności nieruchomości wiązała się z utratą tych przychodów przez Skarżącą. Nie jest też zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia opłaty restrukturyzacyjnej. W warunkach, gdy wycena została dokonana prawidłowo, nie można spodziewać się diametralnie różnych kwot wynikających z różnych metod wyceny i uzyskiwania na tej podstawie różnych kwot zależnie od potrzeb przeprowadzenia takiej wyceny oraz zależnie od podmiotów, na zlecenie których opracowywana jest dana wycena. Organy nie miały podstaw do przyjęcia, że sporządzone wyceny nieruchomości są nierzetelne, a w konsekwencji wartości wynikające z tych wycen mogły być użyte do określenia kwoty opłaty restrukturyzacyjnej. W ocenie WSA w Warszawie określenie wartości rynkowej nieruchomości będących podstawą ustalenia wartości umowy leasingu zwrotnego przy wykorzystaniu wyceny zakładającej dotychczasowy sposób wykorzystania nieruchomości Skarżącej należy uznać za prawidłowe. Z zawartych przez Skarżącą umów wynika, że nieruchomości będą dalej użytkowanie w dotychczasowy sposób w długim okresie czasu. Skarżąca w dniu przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podpisała z nowym właścicielem piętnastoletnią umowę najmu przeniesionych nieruchomości. Nie są też według Sądu pierwszej instancji zasadne pozostałe zarzuty wskazujące na błędy metodologiczne przy wyliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej, odnoszące się do przyjęcia przez organy jako kwoty zmniejszającej oszacowaną wartość należnej opłaty restrukturyzacyjnej wartości bilansowej przenoszonych aktywów trwałych w kwocie 1 243 543 128,49 zł, podczas gdy – zdaniem Skarżącej – powinna być uwzględniona wartość podatkowa aktywów w kwocie 1 369 584 021,53 zł. Zgodzono się z organami w kwestii, że przy zastosowaniu przepisów art. 11 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych podstawą do wszelkich analiz są zawsze dane bilansowe, bowiem w oparciu o dane bilansowe wyliczane są marże, dokonywane analizy benchmarkingowe, porównania dokonywane w odniesieniu do niezależnych podmiotów. Z tego względu też opłata restrukturyzacyjna została odniesiona do danych bilansowych, co uznano za działanie prawidłowe. Odnosząc się do dalszych argumentów Skarżącej Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy przy wyliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej uwzględniły in plus należności krótkoterminowe i długoterminowe w kwocie 9 583 106,15 zł (a także dodatkowo inwestycje krótkoterminowe i długoterminowe oraz rozliczenia międzyokresowe kosztów) oraz in minus wartość zobowiązań w kwocie 181 848 731,70 zł (analiza związana z korektą opłaty restrukturyzacyjnej oraz tabelaryczne zestawienie skorygowanych kategorii kosztów zamieszczone w decyzji organu pierwszej instancji), co w ogólnym rachunku jest korzystne dla Skarżącej. Trafne jest więc stanowisko organów, zgodnie z którym akceptując i uznając za prawidłowe podejście prezentowane przez Skarżącą należałoby również wysokość zobowiązań, o które dokonano zmniejszenia wartości naliczonej opłaty restrukturyzacyjnej, pominąć w wyliczeniu, jako że po ich przeniesieniu do W. Skarżąca nie musiała ich już regulować – obowiązek ten przeszedł na ww. spółkę. Organy w analogiczny sposób potraktowały zatem wartości, które nie były jeszcze wymagalne, tj. miały wejść i wyjść z majątku spółki, do której wniesiono nieruchomości, to jest należności jak i zobowiązania. Przyjęta przez organy metodologia wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej jest zatem spójna i konsekwentna. Odnosząc się do wartości udziałów w spółkach G. sp. z o.o. i G. sp. z o.o., co do których Skarżąca postulowała uwzględnienie kosztów ich nabycia w wysokości 32 380 705,57 zł, podkreślono, że zgodnie z przyjętą metodologią wyliczenia opłaty restrukturyzacyjnej wartość udziałów zwiększa wartość wyliczenia podstawy opłaty restrukturyzacyjnej i przyjęta została przez organy w sposób czyniący zadość regułom ostrożnej, nie nadmiernie przeszacowanej wyceny, co jest korzystne dla Skarżącej. Zasadnie przy tym zdaniem WSA w Warszawie organ pierwszej instancji zwrócił uwagę, że do wyliczenia wartości opłaty restrukturyzacyjnej mogłaby być przyjęta wartość rynkowa spółek G. sp. z o.o. oraz G. sp. z o.o., gdyż taka właśnie jest wartość rzeczywistych przysporzeń majątkowych dla W., a jednocześnie wartość utraconych przez Skarżącą aktywów, przy czym wartość ta jest jednak znacznie większa od wartości udziałów. Organ pierwszej instancji wyjaśnił więc, że oparł się na wartości księgowej udziałów, akcentując że zgromadzone w sprawie dowody wskazują na fakt, że wartość rynkowa w/w spółek była znacznie wyższa aniżeli wartość udziałów w nich. Organ w ocenie Sądu pierwszej instancji przekonująco zilustrował powyższe twierdzenie. Podobnie, prawidłowo zdaniem Sądu pierwszej instancji organy przy opłacie restrukturyzacyjnej uwzględniły jako zwiększenia podstawy jej wyliczenia kwoty rozliczeń międzyokresowych, analogicznie traktując wartość odpowiednich rozliczeń międzyokresowych jako kwotę zmniejszającą wysokość opłaty restrukturyzacyjnej. W konsekwencji WSA w Warszawie uznał, że trafnie przyjęły organy, że opłata restrukturyzacyjna stanowi szacunkowe określenie rekompensaty należnej podatnikowi, wobec którego ma miejsce szacowanie dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. w związku z dokonaną restrukturyzacją jego działalności, z tytułu utraty określonych, aktywów, ryzyk, potencjału zysków. Szacunek musi więc opierać się na pewnych uproszczeniach, oddając maksymalnie wiernie wartość utraconych zasobów. Z istoty szacunku wynika, że w rezultacie jego zastosowania uzyskiwana jest wartość przybliżona, określona projekcja wartości szacowanych zasobów, w związku z czym przyjęcie szczegółowych, precyzyjnych kwot w odniesieniu do zdarzeń, które w wyniku powiazań zostały ukształtowane w sposób nierynkowy, jest nieuzasadnione. Nie był więc w ocenie Sądu pierwszej instancji zasadny zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 u.p.d.o.p., art. i 5 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie za organem pierwszej instancji nieprawidłowej metodyki do określenia domniemanej opłaty restrukturyzacyjnej. Reasumując, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny – z zastrzeżeniem przemilczanej w decyzji kwestii zmniejszenia przychodów o kwoty wynikające z wydanych wyroków i ugód – zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Sąd ten uznał, że decyzja narusza przepisy prawa materialnego – w odniesieniu do nieuznanej przez organy wartości ubytków naturalnych w sklepach A. na kwotę 60 657 805,97 zł do kosztów uzyskania przychodów (naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.), a także przepisy postępowania – w zakresie zaniechania pomniejszenia przychodów w związku z wydaniem wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat (naruszenie art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p.). Rację też według WSA w Warszawie miała Skarżąca wskazując na naruszenie przepisów postępowania traktujących o obowiązku zawiadomienia przez organ o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (naruszenie art. 200 O.p.), jednak naruszenie to pozostawało bez wpływu na wynik postępowania. Pozostałe zarzuty nie znalazły potwierdzenia. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się także innych, dodatkowych powodów uzasadniających podważenie zaskarżonej decyzji. WSA w Warszawie wskazał też, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ obowiązany jest poddać refleksji kwestię wartości ubytków naturalnych w sklepach A. na kwotę 60 657 805,97 zł przez pryzmat zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a także zagadnienie pomniejszenia przychodów w związku z wydaniem wyroków sądowych i zawartych ugód zobowiązujących do zwrotu kontrahentom nienależnie pobranych opłat, w odniesieniu do trzech takich wyroków i ugód, którym w zaskarżonej decyzji nie poświęcono uwagi. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając go w całości i zarzucając mu: (i) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez: 1) błędną wykładnię art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że z przepisu tego wynika zwolnienie przedmiotowe dla dochodu (przychodu) związanego z podziałem spółki przez wydzielenie z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu, na zasadzie wnioskowania a contrario, prowadzi do stwierdzenia, że przewidziano w nim wyłączenie powstania przychodu do opodatkowania (wyłączenie od opodatkowania) w przypadku czynności polegającej na podziale spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa; 2) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 do 9 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu – bez wskazania właściwej jednostki redakcyjnej art. 11 u.p.d.o.p. – że zawierają one normy nadrzędne w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. zapewniającego neutralność podatkową (niepowstanie przychodu) czynności polegającej na podziale spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, czego skutkiem jest określenie dochodu w stosunku do wartości niestanowiącej przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia nie daje podstaw do wyprowadzenia takiego wniosku; 3) niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie do operacji podziału przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., dokonanej z udziałem Spółki i W., podczas gdy prawidłowe działanie polegające na zastosowaniu rzeczonego przepisu do ww. operacji powodowałoby uznanie operacji za neutralną podatkową (nie powodującą powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), co zostało potwierdzone w wydanej na rzecz Spółki interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego; 4) błędną wykładnię art. 11 ust. i oraz art. 11 ust. 2 pkt i u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że: – podział przez wydzielenie stanowi transakcję podlegającą art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i tym samym możliwe jest badanie zgodności warunków tej operacji z warunkami rynkowymi, w tym z punktu widzenia powstania dodatkowego przychodu u Spółki w postaci opłaty restukturyzacyjnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, uwzględniająca przepisy prawa handlowego, w szczególności przepisy art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., art. 531 § 5 k.s.h. oraz 541 § 1 k.s.h. oraz art. 163 pkt 2 k.s.h. w związku z art. 532 § 1 k.s.h., wyklucza możliwości umownego uregulowania zapłaty opłaty restrukturyzacyjnej na rzecz Spółki jako wynagrodzenia za utratę masy majątkowej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (nawet gdyby uczestnicy takiego podziału chcieli ustalić wynagrodzenie za przenoszony majątek), w konsekwencji czego błędna wykładnia stawia w sprzeczności zasady systemów prawa handlowego i prawa podatkowego; – norma wynikająca z tych przepisów (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) uprawniała organy podatkowe do uznania, że w przypadku operacji podziału przez wydzielenie neutralnego podatkowo w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., możliwe jest ustalenie warunków rynkowych dla tej operacji właściwych dla leasingu zwrotnego na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. (Spółka zakłada, że to była podstawa prawna zastosowanej metody szacowania zaakceptowana przez Sąd, przy czym zaskarżony wyrok nie wskazuje jednoznacznie podstawy prawnej) i w konsekwencji ustalenie przychodu podatkowego w wysokości opłaty restrukturyzacyjnej za utratę masy majątkowej w wyniku podziału, co w ocenie Skarżącej, wbrew twierdzeniom Sądu, jest niedozwoloną recharakteryzacją z pominięciem regulacji zawartych w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., art. 531 § 5 k.s.h. oraz 541 § 1 k.s.h. oraz art. 163 pkt 2 k.s.h. w związku z art. 532 § 1 k.s.h.; 5) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 10 ust. 1 Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE łub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, poprzez szacowanie dochodu w operacji podziału przez wydzielenie, która została przez krajowego ustawodawcę uznana za neutralną podatkowo w związku z implementacją przepisów prawa unijnego; 6) błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie § 23 ust. 1-5 rozporządzenia MF oraz art. u ust. 1 i art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy dotyczące restrukturyzacji działalności, znajdują zastosowanie do operacji polegającej na podziale przez wydzielenie dokonanej na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. w roku podatkowym 2011, która jest neutralna podatkowo (z którą ustawodawca nie wiąże powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu wymaga przyjęcia, że przepis ten nie znajduje zastosowania z uwagi na fakt, iż podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowi transakcji, w której dochodzi do ekwiwalentnej wymiany świadczenia i wynagrodzenia, lecz jest narzędziem zarządczym właściciela, który dokonuje reorganizacji prawnej struktury podmiotu i w wyniku tego działalności prowadzonej przez ten podmiot. Konsekwencją błędnej wykładni jest niewłaściwe zastosowanie przepisów poprzez określenie przychodu podatkowego w wysokości opłaty restrukturyzacyjnej za utratę masy majątkowej w wyniku podziału, podczas gdy przychód podatkowy nie wystąpił; 7) niewłaściwe zastosowanie § 12 ust. 1 i § 6 ust 2 oraz ust. 3 rozporządzenia MF w związku z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. polegające na akceptacji oszacowania dochodu przez organy podatkowe obu instancji w oparciu o metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przy braku identyfikacji transakcji, które można uznać za porównywalne (co przyznaje sam Dyrektor IAS na stronie 17 zaskarżonej decyzji), oraz przyjęciu do porównania transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego, która nie jest transakcją porównywalną do podziału przez wydzielenie; 8) błędną wykładnię § 2 rozporządzenia zmieniającego polegającą na przyjęciu, że przepis ten dotyczy wszystkich regulacji rozporządzenia zmieniającego, podczas gdy prawidłowa wykładnia rzeczonego przepisu prowadzi do wniosku, że retroaktywne stosowanie prawa nie może dotyczyć norm prawa materialnego mającego znaczenie dla wysokości określanego dochodu i podatku (regulacja dotycząca restrukturyzacji działalności z § 23a rozporządzenia MF), zaś § 2 rozporządzenia zmieniającego dotyczy wyłącznie przepisów o charakterze proceduralnym; 9) niewłaściwe zastosowanie § 1 pkt 11, § 2 oraz § 23a ust. 1-5 rozporządzenia zmieniającego, w związku z art. 2, art. 7, art. 178 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez retroaktywne faktyczne zastosowanie przepisów o restrukturyzacji działalności do okresów rozliczeniowych poprzedzających ich wejście w życie, podczas gdy Sąd winien odmówić zastosowania §23a rozporządzenia MF, jako że sądy związane są jedynie ustawami i Konstytucją RP, nie zaś przepisami rozporządzenia MF, które nie mogą retroaktywnie wpływać na wymiar podatku; 10) niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z § 2 rozporządzenia zmieniającego poprzez stosowanie § 2 rozporządzenia zmieniającego z pominięciem norm konstytucyjnych do wszystkich przepisów rozporządzenia zmieniającego, co skutkowało naruszeniem konstytucyjnej zasady równości opodatkowania poprzez zaakceptowanie możliwości zastosowania przepisów o restrukturyzacji działalności do rozliczeń Spółki za 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania kontrolnego przez Naczelnika UCS po dniu wejściu w życie §23a rozporządzenia MF, podczas gdy w świetle stanowiska WSA w Warszawie (z uwagi na przyjęte wnioskowanie a contrario), w stosunku do podatników rozliczających podatek dochodowy od osób prawnych również za 2011 r., co do których postępowanie kontrolne zostało wszczęte przed dniem 18 lipca 2013 r. nie znajdą zastosowania przepisy o restrukturyzacji działalności. Powyższe uchybienie prowadzi zatem do naruszenia zasady równości opodatkowania, ponieważ podatnicy pozostający w analogicznej sytuacji prawnej i posiadający taką samą cechę prawnie istotną (relewantną) w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, tj. rozliczający podatek dochodowy za ten sam okres rozliczeniowy (rok podatkowy) traktowani są przez Sąd dla celów podatkowych w sposób odmienny tylko i wyłącznie z uwagi na datę podjęcia przez organy podatkowe czynności kontrolnych; 11) błędną wykładnię art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w związku z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez faktyczne zastosowanie do oceny skutków podziału przez wydzielenie wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z dnia 22 lipca 2010 r. (rozdział IX) dotyczących problematyki restrukturyzacji działalności pomiędzy podmiotami powiązanymi (dalej: "Wytyczne OECD"), podczas gdy Wytyczne OECD, na co zwraca uwagę Sąd, nie stanowią źródeł prawa powszechnie obowiązującego i mogą być stosowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne wyłącznie w sytuacji, gdy opisywane w nich rozwiązania zostały wprowadzone do polskiego prawa na podstawie przepisów rozporządzenia MF wydanego na podstawie upoważnienia ustawowego (delegacji), o której mowa w art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p.; 12) niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) art. 14k § 1, art. 14m § 1 w związku z art. 14m § 3 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-259/10-2/AG, zgodnie z którą podział przez wydzielenie, o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., jest neutralny podatkowo i w konsekwencji nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; 13) niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy nabytej przez A. Sp. z o.o., a w konsekwencji odmowę zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów; (ii) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy: 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14k § 1, art. 14m § 1 oraz art. 14b § 1 O.p. polegające na pominięciu przez WSA w Warszawie okoliczności, że opis zdarzenia przyszłego zawierał informacje dotyczące istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy Skarżącą a W., ponieważ we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyraźnie wskazała, że W. oraz Skarżąca posiadają tego samego udziałowca (M.[...]), są spółkami "siostrami", a zatem okoliczność istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w podział przez wydzielenie wynikała z opisu zdarzenia przyszłego i była znana organowi interpretacyjnemu, który na tle tych okoliczności nie wskazał na potencjalne zastosowanie przepisów o cenach transferowych; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że wskazane przez podatnika we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisy prawa podatkowego ograniczają zakres odpowiedzi organu interpretacyjnego, podczas gdy organ interpretacyjny zobowiązany jest do przedstawienia pełnej oceny prawnej uwzględniającej również przepisy pominięte we wniosku, a zatem zaprezentowania kompleksowej oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem zapytania interpretacyjnego; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz w związku z art. 119a § 1 O.p. poprzez brak stwierdzenia przez WSA w Warszawie naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów prawa materialnego polegającego na faktycznym zastosowaniu w sprawie ogólnej klauzuli obejścia prawa podatkowego do stanu faktycznego zaistniałego w roku 2011, pomimo tego że przepisy Działu IIIA Ordynacji podatkowej (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania), na podstawie których wprowadzono do systemu podatkowego tzw. klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, nie mają zastosowania do okresów rozliczeniowych poprzedzających ich wejście w życie i nie stanowiły źródła prawa w dacie dokonania rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Naczelnika UCS, w szczególności dowodów przedstawiających uzasadnienie biznesowe przeprowadzonej restrukturyzacji i wynikające z niej korzyści dla Spółki i jej grupy kapitałowej, które wyłączało możliwość zastosowania w sprawie przepisów o restrukturyzacji działalności (§ 23a rozporządzenia MF), co doprowadziło do uznania przez Sąd, że motywy i okoliczności dokonanego podziału uzasadniały w stosunku do Spółki szacowanie dochodu; 18) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku odniesienia się przez WSA w Warszawie do istotnych argumentów skargi oraz zaniechanie przedstawienia kompleksowego i spójnego uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku zawierającego precyzyjne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ponieważ WSA w Warszawie nie wskazał w uzasadnieniu skarżonego wyroku dokładnej jednostki redakcyjnej art. 11 u.p.d.o.p. (odwołując się jedynie ogólnie do tej regulacji) stanowiącej podstawę do oszacowania wysokości dochodu z tytułu wyzbycia się Oddziału ds. Nieruchomości, co utrudnia Skarżącej wskazanie dokładnej podstawy prawnej stanowiska Sądu, która spowodowała zastosowanie do podziału przez wydzielenie regulacji dotyczących cen transferowych; do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w ramach skarżonego wyroku doszło także w związku z brakiem dostatecznego wyjaśnienia przesłanek prawnych, na podstawie których WSA w Warszawie uznaje za zasadne zastosowanie w sprawie przepisów o cenach transferowych pomimo ustawowego (na mocy art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p.) wyłączenia powstania przychodu z czynności polegającej na podziale spółki, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa; 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 121 § 1 O.p. polegające na niedostrzeżeniu przez WSA w Warszawie naruszenia przez organy podatkowe zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ponieważ neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. była wielokrotnie potwierdzana w interpretacjach indywidualnych wydawanych także na rzecz innych podmiotów niż Skarżąca, stąd Spółka nie może ponosić ujemnych konsekwencji prawnych wynikających ze zmiany stanowiska organów podatkowych, które w sprawie Spółki bez uzasadnionej przyczyny zastosowały przepisy o cenach transferowych do operacji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym, wbrew jednolitemu stanowisku prezentowanemu na przestrzeni ostatnich lat; 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 122, art. 180 ust. 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie niepełnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w zakresie dotyczącym ustalenia wartości początkowej dodatniej wartości firmy (goodwill), tj. akceptację braku odniesienia się do przedstawionych przez Spółkę w formie elektronicznej zapisów księgowych, a także wykroczenia poza ramy swobodnej oceny dowodów, poprzez odmowę uznania raportu przygotowanego w celu kalkulacji korekt za dowód w sprawie, a w rezultacie błędne nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz decyzji organów podatkowych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca szeroko omówiła podniesione zarzuty, przedstawiając swoją argumentację. Zdaniem Skarżącej kasacyjnie podstawowa wadliwość stanowiska WSA w Warszawie to oparcie się na założeniu, że neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie, wynikająca z art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., doznaje ograniczenia w związku z możliwością weryfikacji tej operacji z punktu widzenia: 1) oszacowania rynkowego poziomu wynagrodzenia na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., jeżeli podział przez wydzielenie nie został przeprowadzony na warunkach rynkowych, oraz 2) odwołania się do przepisów o restrukturyzacji działalności wynikających z § 23a rozporządzenia MF w celu ustalenia wysokości należnej Spółce opłaty restrukturyzacyjnej w związku z wyzbyciem się Oddziału ds. Nieruchomości. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. nie przesądza o neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie, zaś "nadrzędny" charakter art. 11 u.p.d.o.p. upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisów o cenach transferowych do przysporzenia nie będącego de facto przychodem. Skarżąca zwróciła uwagę na wykładnię językową art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. , która – w jej ocenie – w sposób jasny i precyzyjny odzwierciedla intencję ustawodawcy co do wyłączenia spod opodatkowania podziału przez wydzielenie. Zdaniem Skarżącej biorąc pod uwagę znaczenie językowe poszczególnych słów użytych w ww. przepisie, można wyinterpretować, że podział przez wydzielenie podlega opodatkowaniu, jeżeli po stronie spółki dzielonej majątek pozostający w tej spółce lub po stronie spółki przejmującej majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast podział przez wydzielenie nie podlega – a nie jest przedmiotowo zwolniony z opodatkowania, jak przyjmuje WSA w Warszawie – opodatkowaniu, jeżeli po stronie spółki dzielonej majątek pozostający w tej spółce lub po stronie spółki przejmującej majątek przejmowany na skutek podziału stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (wnioskowanie a contrario). Według Skarżącej WSA w Warszawie błędnie wywodzi, że w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe dla powstającego w tym zakresie przychodu. Art. 12 ust. 9 pkt 9 u.p.d.o.p., z którego zdaniem WSA w Warszawie takie zwolnienie miałoby wynikać, należy uznać za nieistniejący, ponieważ nie ma takiego przepisu w u.p.d.o.p., a ponadto w ramach przepisu art. 12 u.p.d.o.p. brak zwolnień przedmiotowych. Nie zawiera takiego zwolnienia w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że w toku sprawy nie powoływała się na konieczność zastosowania w jej sprawie zwolnienia podatkowego, ale konsekwentnie wskazywała na konieczność stwierdzenia braku przychodu (niepowstania przychodu). Jednocześnie Skarżąca wskazała, że gdyby nawet przyjąć, że WSA w Warszawie upatrywał podstawy normatywnej dla stwierdzenia w sprawie "zwolnienia przedmiotowego" w przepisie art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p., to i tak został popełniony w tym zakresie błąd interpretacyjny. Art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego, ale, na zasadzie wnioskowania a contrario, wyłączenie powstania przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W ocenie Skarżącej zachodzi natomiast zasadnicza różnica pomiędzy zwolnieniem przedmiotowym a wyłączeniem powstania przychodu (wyłączeniem spod opodatkowania). Zwolnienie podatkowe stanowi wyłączenie spod opodatkowania określonej kategorii stanów faktycznych bądź prawnych, mimo że mieszczą się one w zakresie przedmiotowo-podmiotowym opodatkowania. Wyłączenie podatkowe jest natomiast wyrazem całkowitego braku zainteresowania ustawodawcy określonymi stanami faktycznymi lub prawnymi. Z przepisu art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. jasno zdaniem Skarżącej wynika, że przypadku podziału przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, nie powstaje żaden przychód, dlatego prawidłowo wykładany art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nakazuje przyjąć istnienie na gruncie tego przepisu wyłączenia spod opodatkowania, a nie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że neutralność podatkowa podziału przez wydzielenie uzależniona jest od oceny, czy jako efekt przeprowadzenia tej operacji występuje – zarówno po stronie spółki dzielonej, jak i spółki przejmującej – majątek w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ani WSA w Warszawie ani Dyrektor IAS w ocenie Skarżącej nie podważali, że majątek pozostały po podziale w spółce dzielonej ani majątek przejęty przez spółkę przejmującą nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem jej zdaniem konsekwencją takiej oceny materiału dowodowego powinno być zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. a contrario i potwierdzenie neutralności podatkowej podziału przez wydzielenie. W następnej kolejności Skarżąca wskazała, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia wartości rynkowej masy majątkowej podlegającej podziałowi poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 2 oraz ust. 3 u.p.d.o.p., jednak może to mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy w stosunku do podziału przez wydzielenie może powstać przychód podatkowy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Jeżeli natomiast majątek pozostający w spółce dzielonej, jak również majątek przeniesiony do spółki przejmującej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jak w niniejszej sprawie, wówczas w ocenie Skarżącej w celu uzyskania wyniku operacji zgodnego z warunkami rynkowymi nie ma możliwości zastosowania art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W konsekwencji zdaniem Spółki art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. reguluje materię opodatkowania podziału przez wydzielenie w sposób zupełny i kompleksowy, nie dając organom podatkowym możliwości posiłkowania się ogólnymi przepisami o cenach transferowych (art. 13 u.p.d.o.p.), jak i regulacjami dotyczącymi restrukturyzacji działalności (§ 23a rozporządzenia MF) w celu ustalenia warunków rynkowych takiej operacji. Zamierzając wyinterpretować z tego przepisu taką właśnie normę prawną, jak czyni to WSA w Warszawie, art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. musiałby według Skarżącej odsyłać do odpowiedniego zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej istota i sens art. 11 u.p.d.o.p. odnosi się do oszacowania dochodu podatkowego, który powstaje na mocy ustawy podatkowej i który jednocześnie nie jest zwolniony z opodatkowania. Nie może istnieć dochód podatkowy, jeżeli określone zdarzenie podatkowe z góry jest wykluczone przez ustawodawcę z kategorii przychodów podatkowych. Odmienne rozumowanie prowadziłoby do wniosku o istnieniu dwóch całkowicie konkurencyjnych wobec siebie reżimów prawnych opodatkowania podziału przez wydzielenie, co przeczyłoby zasadzie racjonalności ustawodawcy i spójności systemu opodatkowania CIT. Zdaniem Skarżącej gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko WSA w Warszawie przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. zawierałby normę pustą i wprowadzał podatników w błąd co do podatkowych skutków podziału przez wydzielenie. Byłoby to także sprzeczne z zasadami wykładni per non est, tzn. takiej interpretacji, która jakiś przepis lub jego część czyni zbędnym, niepotrzebnym czy też nie zawierającym żadnej treści normatywnej. Skarżąca stwierdziła, że biorąc pod uwagę ratio legis przepisów o cenach transferowych, czy to art. 11 u.p.d.o.p., czy też § 23a rozporządzenia MF, proces szacowania może następować tylko i wyłącznie w stosunku do przysporzeń, które z mocy ustawy uznawane są za przychody. Stosowanie przepisów o restrukturyzacji działalności do neutralnego podatkowo podziału przez wydzielenie nie ma więc uzasadnionych podstaw. Dodatkowo, w opinii Skarżącej stanowisko przedstawione w zaskarżonym wyroku może prowadzić do wniosku, że przepisy o restrukturyzacji działalności zawarte w rozporządzeniu MF "uchylają" neutralność podatkową podziału przez wydzielenie, a zatem regulacja aktu podustawowego zawiera normy hierarchicznie wyższe od przepisów ustawy podatkowej z uwagi na ich późniejsze wejście w życie. Takie rozumowanie jest sprzeczne z hierarchią źródeł prawa wynikającą z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP oraz z normą kolizyjną, że przepis późniejszy (tutaj rozporządzenia MF) uchyla przepis ustawowy ustanowiony wcześniej (art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p.) i z obowiązującą w polskim prawodawstwie zasadą lex superior derogat legi inferiori tj. norma późniejsza niższego stopnia nie może uchylać normy wcześniejszej wyższego rzędu. Następnie Skarżąca powołała orzecznictwo sądów administracyjnych, które jej zdaniem wskazuje na możliwość stosowania przepisów o cenach transferowych jedynie w stosunku do zdarzeń rodzących powstanie przychodu w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Szczególny charakter art. 11 u.p.d.o.p. polega w takiej sytuacji jedynie na tym, że ma on znaczenie wtórne, tj. określa wysokość przychodu, którego istnienie zostało już jednoznacznie potwierdzone w oparciu o analizę art. 12 u.p.d.o.p. Tym samym zdaniem Skarżącej natura ustawowej regulacji o cenach transferowych nie przemawia za jej "nadrzędnością" nad art. 12 tej ustawy. Przepisy o cenach transferowych stanowią regulację akcesoryjną w stosunku do art. 12 u.p.d.o.p., który decyduje o tym, co jest, a co nie jest przychodem podatkowym, w przeciwieństwie do art. 11 określającego wysokość rynkowego poziomu dochodu, jaki powinien zostać osiągnięty w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Szacowanie dochodu nie może mieć miejsca, jeśli dane zdarzenie kreujące przysporzenie po stronie podatnika jest z woli ustawodawcy neutralne podatkowo. Nawet przyjmując założenie, że art. 11 jest lex specialis do art. 14 u.p.d.o.p., to jednak wciąż doprowadzenie ceny transakcyjnej do warunków rynkowych uzależnione jest od powstania zdarzenia "generującego przychód", stąd stosowanie art. 11 do podziału przez wydzielenie będącego zdarzeniem neutralnym podatkowo jest w ocenie Skarżącej całkowicie nieuzasadnione. Skarżąca odniosła się również do uzasadnienia do nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., dokonanej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wyraźnie wskazano, że celem jej jest – w związku ze zmianą Dyrektywy 90/934/EWG – rozszerzenie kategorii przychodów o wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych przy podziale przez wydzielenie na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Skarżącej stosując zasady ustalenia wartości rynkowej w oparciu o umowę leasingu zwrotnego Dyrektor IAS dokonał de facto recharakteryzacji czynności, do czego nie był uprawniony posiłkując się regulacjami art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. Dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawach dokonano istotnej nowelizacji przepisów o cenach transferowych poprzez zastąpienie art. 11 znacznie bardziej rozbudową regulacją art. 11c u.p.d.o.p., nadano organom podatkowym znacznie szersze uprawnienia i możliwości w obszarze ustalenia wartości rynkowej w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi. Wykładnia językowa przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązującego do końca 2018 r., nie daje podstawy do uznania, że skutkiem zastosowania tego przepisu jest nie tylko oszacowanie dochodu z transakcji, której dokonały podmioty powiązane, ale również przekwalifikowanie tej transakcji lub nieuznanie jej dla celów podatkowych. Tym samym w ocenie Skarżącej dopiero od dnia 1 stycznia 2019 r. organy podatkowe uzyskały instrumenty prawne umożliwiające przekwalifikowanie czynności w takim zakresie, w jakim Dyrektor IAS zakwestionował warunki rynkowe podziału przez wydzielenie dokonanego pomiędzy Skarżącą a W. Gdyby natomiast przyjąć, że nowelizacja wskazana powyżej ma charakter doprecyzowujący i nie stanowi nowości normatywnej, prowadziłoby to do wniosku o całkowitej bezcelowości wprowadzenia mechanizmów weryfikacji ceny rynkowej wskazanych w art. 11c u.p.d.o.p. i jednocześnie stanowiłoby ukrytą formę naruszenia zasady zakazu retroakcji prawa. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził niezbędnej analizy w zakresie tego, w jaki sposób ewoluowały przepisy o cenach transferowych, a skoncentrował się jedynie na eksponowaniu tych elementów regulacji, które bezzasadnie uznają art. 11 u.p.d.o.p. jako samodzielną podstawę prawną do kwestionowania warunków rynkowych restrukturyzacji działalności. Tymczasem w celu odczytania faktycznej treści art. 11 u.p.d.o.p. i dokonania jego prawidłowej wykładni WSA w Warszawie winien dokonać jego interpretacji w kontekście art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., który mógłby hipotetycznie przyczynić się do zastosowania do podziału przez wydzielenie warunków rynkowych właściwych dla leasingu zwrotnego i który obowiązywał w dacie orzekania przez Sąd. Niezależnie od powyższego Skarżąca przedstawiła swoje twierdzenia co do metody szacowania dochodu przyjętej przez organy obu instancji, która w jej opinii nie odpowiada metodzie porównywalnej ceny niekontrolowanej, o której mowa w art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 ust.1 rozporządzenia MF oraz, odnośnie porównywalności transakcji, w § 6 ust 2 i ust. 3 rozporządzenia MF. WSA w Warszawie nie zbadał samej prawidłowości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w świetle przepisów szczegółowych rozporządzenia MF, odnosząc się głównie do Wytycznych OECD, ostatecznie jednak zaakceptował w całości stanowisko organów podatkowych, w tym także metodę szacowania dochodu. Tymczasem zdaniem Skarżącej nie można mówić o metodzie z art. 11 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. i § 12 ust. 1 rozporządzenia MF, przede wszystkim z uwagi na brak porównywalności transakcji. Porównanie dokonane przez organ nie ma żadnego uzasadnienia – z jednej strony mamy bowiem operację gospodarczą przeprowadzaną w trybie przepisów kodeksu spółek handlowych przez właściciela, na którą spółka, z której wydziela się majątek, w zasadzie nie ma wpływu, a z drugiej umowę cywilnoprawną negocjowaną między stronami transakcji (leasing zwrotny nieruchomości). Przedmiotem pierwszej operacji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, a drugiej nieruchomości, co jest oczywistym naruszeniem § 6 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia MF, zgodnie z którym zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wymaga również porównywalności cech przedmiotu transakcji. Transakcje mogą być uznane za porównywalne, gdy nie występują pomiędzy nimi różnice albo ewentualne występujące różnice są nieistotne lub można je racjonalnie dokładnie skorygować w toku zastosowaniu metody. Ponadto, do porównania przyjęto czynność, która nie zaistniała ani z udziałem Skarżącej, ani w ogóle na rynku, bo organy nie oparły się na żadnej rzeczywistej transakcji leasingu zwrotnego. Ani u.p.d.o.p., ani rozporządzenie MF nie dają możliwości zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej do transakcji, które organ uzna za korzystniejsze, tylko do transakcji faktycznie realizowanych. Niezależnie od powyższego niewłaściwego zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji zaakceptował również błędny sposób oszacowania opłaty restrukturyzacyjnej przez organy. Skarżąca przedstawiła okoliczności, które mają potwierdzać jej stanowisko, m.in. wskazując, że wartość nieruchomości M. podlegających wydzieleniu została przyjęta na postawie wyceny D. Sp. z o.o. przygotowanej na potrzeby innego podmiotu (W.) oraz opartej na fikcyjnych założeniach dostosowanych do sytuacji W. jako właściciela nieruchomości. Z punktu widzenia M. wycena była zawyżona z uwagi na przyjęcie, że nieruchomości są już wydzierżawione i generują przychód z dzierżawy. Nie jest według Skarżącej uzasadnione twierdzenie, że wycena może przyjąć jedną tylko niezmienną obiektywną wartość niezależnie od przyjętych założeń. Ponadto zdaniem Skarżącej koszt uzyskania przychodów Spółki z tytułu przeprowadzenia restrukturyzacji został błędnie określony w oparciu wartość księgową aktywów z ksiąg M., gdyż koszty uzyskania przychodów dla celów CIT, w przypadku sprzedaży określonych aktywów w ramach leasingu zwrotnego, powinny zostać określone na podstawie wartości podatkowej netto przenoszonych aktywów. Końcowo, zdaniem Skarżącej nie uwzględniono kosztów uzyskania przychodów Spółki w związku z przeniesieniem udziałów w G. Sp. z o.o. oraz G. Sp. z o.o., a także kosztów uzyskania przychodów w związku z przeniesieniem należności krótkoterminowych. W dalszej kolejności Skarżąca podkreśliła, że WSA w Warszawie przedstawił lakoniczny i powierzchowny wywód w odniesieniu do możliwości pominięcia art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. i opodatkowania na warunkach rynkowych podziału przez wydzielenie przy zastosowaniu przepisów o restrukturyzacji działalności. W tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji zostało ograniczone jedynie do wskazania, że samo zwolnienie od opodatkowania nie wyklucza jeszcze możliwości poszukiwania innej podstawy prawnej do oszacowania wysokości hipotecznego wynagrodzenia (przychodu) odpowiadającego utracie przez Spółkę aktywów w postaci Oddziału ds. Nieruchomości. WSA w Warszawie nie analizował i jednocześnie nie odniósł się do argumentacji podniesionej przez Skarżącą, zgodnie z którą art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. stanowi wdrożenie do krajowego porządku prawnego przepisów prawa unijnego, które umożliwiały zastosowania pełnej neutralności podatkowej dla podziału spółek dokonywanego pomiędzy spółkami państw członkowskich. Mowa tu o przepisach wynikających z Dyrektywy Rady 90/934/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw Członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy Państwami Członkowskimi. Celem Dyrektywy 90/934/EWG było zapewnienie neutralności podatkowej czynności podziału polegającej m.in. na wydzieleniu oddziału z działalności funkcjonującego przedsiębiorstwa. Dla celów tej dyrektywy oddział został zdefiniowany jako wszystkie aktywa i pasywa części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków (art. 2 pkt i Dyrektywy 90/934/ EWG). Tym samym, unijna definicja oddziału ma zdaniem Skarżącej wiele punktów wspólnych z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Dyrektywa 90/934/EWG została uchylona, jednak w ocenie Spółki obecnie prawo unijne zapewnia neutralność podatkową podziału przez wydzielenie, co wynika z art. 10 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE. W związku z powyższym zdaniem Skarżącej stanowisko WSA w Warszawie, które dopuszcza opodatkowanie podziału przez wydzielenie przy zastosowaniu przepisów o restrukturyzacji działalności, jest wewnętrznie sprzeczne i niespójne, a szeroka wykładnia art. 11 u.p.d.o.p. oraz § 23a rozporządzenia MF jest nie do pogodzenia z hierarchią źródeł prawa. Skarżąca zaakcentowała, że podział przez wydzielenie ze swej natury nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, lecz jej wspólnikom (akcjonariuszom). Dlatego też nie sposób jest szukać po stronie samej spółki dzielonej hipotetycznego przychodu podatkowego, jakim w niniejszej sprawie jest wskazana przez Dyrektora IAS opłata restrukturyzacyjna jako ekwiwalent za wyzbycie się masy majątkowej w postaci Oddziału ds. Nieruchomości. Skarżąca wymieniła cechy charakterystyczne podziału przez wydzielenie, które są w jej ocenie w pełni adekwatne do podziału Spółki. Spółka nie zgadza się również z oceną WSA w Warszawie w zakresie, w jakim Sąd utożsamia podział przez wydzielenie z transakcją handlową, która podlega przepisom o cenach transferowych i jednocześnie winna być oceniona przez pryzmat przepisów o restrukturyzacji działalności określonych w rozporządzeniu MF. Zdaniem Skarżącej, aby organ mógł dokonać szacowania dochodu na podstawie art. 11 u.p.d.o.p., muszą zostać spełnione trzy przesłanki: 1) między stronami transakcji występują powiązania w rozumieniu art. 11; 2) w wyniku dokonanej transakcji zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków rynkowych, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty; 3) w wyniku tej transakcji podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wykładnia drugiej z wymienionych przesłanek ukazuje, że art. 11 u.p.d.o.p. nie może obejmować swoim zastosowaniem czynności, jaką jest podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podział przez wydzielenie nie stanowi transakcji handlowej w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., w której dochodzi do ekwiwalentnej wymiany handlowej na zasadzie: sprzedaży towaru bądź świadczenia usługi w zamian za wynagrodzenie. Podział przez wydzielenie został uregulowany w taki sposób, aby pomiędzy podmiotami, między którymi dochodzi do przesunięcia aktywów w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie było należne wynagrodzenie. Podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje powstania przychodu dla Spółki dzielonej. Z braku wynagrodzenia, który jest ściśle wpisany w charakter podziału przez wydzielenie, wynika brak spełnienia trzeciej z wymienionych przesłanek. Skarżąca podtrzymuje argument, że w stosunku do procedury podziału przez wydzielenie nie ma zastosowania przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż podział nie stanowi transakcji handlowej w rozumieniu tego przepisu. To nie spółka dzielona otrzymuje ekwiwalent w zamian za wydzielany majątek, ale jej wspólnik, który w zamian za ten majątek obejmuje udziały w spółce przejmującej. Podział spółek stanowi formę prawną reorganizacji dokonywaną na poziomie właścicielskim, a nie poprzez czynności rozporządzające spółki dzielonej. Spółka nie jest tu podmiotem transakcji, nie dokonuje przeniesienia aktywów w imieniu własnym na podstawie czynności rozporządzających zarządu. Zdaniem Skarżącej dokonując analizy prawnej w kontekście zasadności naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej WSA pominął zupełnie okoliczność, że spółka przejmująca, czyli W., dokonała spełnienia swoistego świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent za przejęte aktywa, w postaci udziałów, jakie objął w tej spółce akcjonariusz Skarżącej, czyli B.. Udziały te mają określoną wartość rynkową i stanowią ekwiwalent, albo inaczej to ujmując "wynagrodzenie" dla akcjonariusza w zamian za majątek, jaki przenosi on z jednej spółki do drugiej. Przyznanie wspólnikowi spółki dzielonej udziałów spółki przejmującej majątek w wyniku podziału przez wydzielenie, wymienionego w art. 529 § 1 pkt. 4 k.s.h., dochodzi do skutku na drodze podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej majątek, skutkującego przyrostem wartości kapitałów własnych tejże spółki o kwotę równą wartości przejmowanych aktywów netto. Możliwość dokonania przez spółkę przejmującą ewentualnej zapłaty na rzecz spółki dzielonej za przejmowany majątek oznaczałaby w istocie, że spółka przejmująca spełniałaby dwukrotnie świadczenie za te same składniki majątkowe. To podważałoby dochowanie obowiązków związanych z pokryciem jej kapitału zakładowego. Z jednej strony bowiem spółka przejmująca byłaby zmuszona, w świetle przepisów k.s.h., przyznać akcjonariuszom spółki dzielonej udziały w swoim kapitale zakładowym, a z drugiej dokonać zapłaty ekwiwalentu za wniesione aktywa na rzecz spółki dzielonej. W konsekwencji, nie doszłoby do pokrycia podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej majątek, w którym to kapitale udziały zostały objęte przez akcjonariusza spółki dzielonej. Stanowiłoby to w ocenie Skarżącej naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa handlowego (art. 163 pkt 2 k.s.h.). Zgodnie bowiem z art. 532 § 1 k.s.h. do podziału spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy działu regulującego podział nie stanowią inaczej. Skarżąca zauważyła, że gdyby spółka przejmująca dokonała opłaty restrukturyzacyjnej na rzecz spółki dzielonej, w istocie wartość majątku wnoszonego do spółki przejmującej nie pokrywałaby się z wartością udziałów obejmowanych w tej spółce przez akcjonariuszy spółki dzielonej, co w rezultacie doprowadziłoby do braku pełnego pokrycia kapitału zakładowego spółki przejmującej. Fakt, że to akcjonariusze, a nie spółka dzielona podejmują decyzję o podziale i to oni otrzymują w zamian za to ekwiwalent, został w ocenie Skarżącej zupełnie pominięty zarówno przez organ, jak i przez WSA. Podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy (nie daje prawa) do wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz spółki dzielonej, nawet gdyby spółka przejmująca chciała wypłacić takie wynagrodzenie, a zatem organy podatkowe stosując opłatę restrukturyzacyjną prowadzą do konstrukcji prawnej niezgodnej z przepisami k.s.h. Stosując przepisy prawa podatkowego organy podatkowe nie mogą prowadzić do kreowania konstrukcji prawnych sprzecznych z innymi przepisami prawa, w tym przepisami regulującymi zasady podziału spółki przez wydzielenie, które nie przewidują opłaty restrukturyzacyjnej. Wykładnia prezentowana przez organy podatkowe prowadzi w ocenie Skarżącej do konkluzji, że gdyby transakcja była dokonywana pomiędzy niepowiązanymi podmiotami, wówczas spółka przejmująca powinna zapłacić spółce dzielonej opłatę restrukturyzacyjną. Takie założenie prowadzi do jednoznacznej sprzeczności z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. oraz z art. 163 pkt 2 k.s.h. w związku z art. 532 § 1 k.s.h. Spółka dzielona w żadnym przypadku podziału dokonywanego na podstawie przepisu art. 529 § 1 k.s.h. nie jest uprawniona do uzyskania z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia. Skarżąca nie zgodziła się również z rozważaniami WSA w Warszawie, które oparte są na tezie o możliwości retroaktywnego stosowania przepisów o restrukturyzacji działalności do okresów rozliczeniowych poprzedzających ich wejście w życie. Zdaniem Skarżącej, aby w ogóle mówić o możliwości stosowania koncepcji warunków rynkowych restrukturyzacji działalności niezbędne jest przyjęcie w tym zakresie jasnych i precyzyjnych przepisów prawa, zaś w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r., który był właściwy dla rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego, nie istniał reżim prawny dający organowi podatkowemu możliwość badania tego zagadnienia. Skarżąca nie podzieliła poglądu WSA w Warszawie, który oparty jest wyłącznie na językowej interpretacji przepisów intertemporalnych, które odczytane literalnie umożliwiają rozciągnięcie zakresu zastosowania § 23a rozporządzenia MF do zamkniętych już okresów podatkowych. Przyjęty przez Sąd pierwszej instancji model interpretacji tych przepisów jest nieprawidłowy, a zwłaszcza pozostaje w oczywistej niezgodności z konstytucyjnymi standardami stanowienia prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej błędne są twierdzenia przedstawione przez WSA w Warszawie dotyczące wykładni § 2 rozporządzenia zmieniającego, który wbrew twierdzeniom przedstawionym w zaskarżonym wyroku nie może znaleźć zastosowania do wszystkich postanowień znowelizowanego rozporządzenia MF, w tym do materialnoprawnych regulacji § 23a dotyczących restrukturyzacji działalności. Rozdział 5a Rozporządzenia MF ma charakter merytoryczny (materialnoprawny). Jego przepisy mają całkowicie odmienny charakter niż inne (procesowe) regulacje modyfikujące rozporządzenie MF, które weszły w życie na podstawie rozporządzenia zmieniającego. Przepis § 2 rozporządzenia zmieniającego może odnosić się wyłącznie do przepisów proceduralnych. Nie sposób przyjąć, aby pozwalał on stosować materialnoprawne przepisy w odniesieniu do czynności dokonanych przed wejściem ich w życie. Takiej interpretacji przepisów przejściowych zdaniem Skarżącej sprzeciwia się zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w szczególności stanowiące jej składowe zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasada lex retro non agit. Skarżąca powołała przy tym orzecznictwo na poparcie swojego stanowiska. Skarżąca podniosła również m.in., że przepisy rozporządzenia MF służą wykonaniu merytorycznych rozważań zawartych w Wytycznych OECD, więc nie sposób przyjąć, że Wytyczne OECD, w tym dotyczące restrukturyzacji działalności, regulują proces działania organów podatkowych. Dodatkowo, o materialnoprawnej, nie zaś procesowej naturze § 23a rozporządzenia MF świadczy już sama definicja restrukturyzacji działalności – jej brak przed 18 lipca 2013 r. potwierdza, że organy podatkowe nie miały jakiegokolwiek punktu odniesienia do badania restrukturyzacji działalności, w tym potencjalnie podziału przez wydzielenie. W konsekwencji, zdaniem Skarżącej § 2 rozporządzenia zmieniającego nie może stanowić podstawy do stosowania przepisów materialnych wprowadzonych od 2013 r. (tj. Rozdziału 5a) do oceny skutków podatkowych podziału przez wydzielenie, który miał miejsce w 2011 r., skoro nie istniały materialnoprawne parametry badania restrukturyzacji działalności. Dodatkowo, § 23a ust. 5 rozporządzenia MF jest jedyną podstawą prawną do określenia przez podatników exit fee (i związanego z tym wynagrodzeniem przychodu) przy różnego rodzaju operacjach związanych z restrukturyzacją. W ocenie Skarżącej WSA w Warszawie nie zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w momencie, w którym Spółka przeprowadziła podział przez wydzielenie, nie było żadnej możliwości, a tym bardziej podstawy prawnej, do ustalenia takiej opłaty. Przychód wynikający z exit fee nie może wystąpić w oderwaniu od § 23a rozporządzenia MF, co według Skarżącej przesądza o materialnoprawnym charakterze tego przepisu i nowości normatywnej, jaka wynikała z jego wejście w życie z dniem 18 lipca 2013 r. Wobec braku odpowiednich (zgodnych z konstytucyjnymi standardami) przepisów przejściowych dotyczących norm materialnoprawnych znajdujących się w Rozporządzeniu Zmieniającym, WSA w Warszawie powinien był zdaniem Skarżącej stwierdzić, że mogą one mieć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do okresów rozliczeniowych w podatku CIT następujących po wejściu w życie nowych przepisów. W przypadku podatników stosujących rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym pierwszym takim okresem rozliczeniowym byłby rok 2014. Nawet więc gdyby uznać, że wykładnia § 2 rozporządzenia zmieniającego dokonana w skarżonym wyroku jest prawidłowa, to i tak nie może to zdaniem Skarżącej prowadzić do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do prawidłowego zastosowania tego przepisu oraz przepisów materialnoprawnych Rozdziału 5a Rozporządzenia MF. W związku z powyższym Skarżąca podniosła, że doszło do naruszenia zakazu stosowania przepisów, które przewidują wsteczne nałożenie na podmiot określonych obowiązków (wywołanie u niego negatywnych skutków prawnych), wynikającego z art. 2 Konstytucji, bezwzględnego zakazu stanowienia norm materialnoprawnych nakładających obowiązki podatkowe w przepisach rangi podustawowej oraz zakazu stosowania kryterium różnicowania podmiotów w zakresie wstecznego obowiązywania wobec nich określonej normy, noszącego cechy przypadkowości lub uzależnionego od dyskrecjonalnej władzy (działania lub zaniechania) organu władzy publicznej, który wynika w szczególności z art. 32 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Spółki podległość sędziów tylko Konstytucji i ustawom oznacza, że mogą zakwestionować interpretację przyjętą przez organy oraz odmówić zastosowania danego przepisu rangi podustawowej, który jest niezgodny z Konstytucją. W świetle art. 178 ust. 1 oraz art. 184 Konstytucji Sąd pierwszej instancji z uwagi na niekonstytucyjność reguły intertemporalnej wskazanej w § 2 rozporządzenia zmieniającego powinien był odmówić zastosowania tego przepisu i uznać, że norma prawna uprawniająca organy podatkowe do weryfikowania warunków rynkowych restrukturyzacji działalności obowiązuje od 18 lipca 2013 r. i nie może wywierać retroaktywnego efektu do rozliczeń CIT za 2011 r. Zdaniem Skarżącej Sąd w zaskarżonym wyroku uznał, że jeżeli postępowanie kontrolne zostałoby w stosunku do Spółki wszczęte przed dniem wejścia w życie § 23a rozporządzenia MF (tj. przed 18 lipca 2013 r.), to podział przez wydzielenie związany z przeniesieniem na W. Oddziału ds. Nieruchomości nie mógłby być oceniany przez pryzmat przepisów o restrukturyzacji działalności. W ocenie Skarżącej, powyższe stwierdzenie WSA w Warszawie prowadzi do naruszenia zasady równości opodatkowania, ponieważ podatnicy pozostający w analogicznej sytuacji prawnej i posiadający taką samą cechę prawnie istotną (relewantną) w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, tj. rozliczający podatek dochodowy za ten sam okres rozliczeniowy (rok podatkowy) traktowani są przez Sąd dla celów podatkowych w sposób odmienny (preferencyjny) tylko i wyłącznie z uwagi na datę podjęcia przez organy podatkowe czynności kontrolnych. WSA nie wskazał przy tym, jakie szczególne względy natury konstytucyjnej preferują podatników, w stosunku do których postępowanie kontrolne zostało wszczęte przed wejściem w życie przepisu § 23a rozporządzenia MF. Ponadto, WSA w Warszawie powinien, czego nie uczynił, wyjaśnić w motywach podjętego rozstrzygnięcia, jakie konkretne wartości konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób, uzasadniają ograniczenie praw i wolności konstytucyjnych Spółki polegających na odstąpieniu od zasady równości opodatkowania (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP). W ocenie Skarżącej powyższe wskazuje na przeprowadzenie przez WSA w Warszawie pobieżnej i zbyt formalistycznej wykładni § 23a rozporządzenia MF i przepisów rozporządzenia zmieniającego. Skarżąca dalej zaznaczyła, że możliwość zastosowania Wytycznych OECD uzależniona jest od istnienia, w chwili orzekania, przepisów prawa krajowego odzwierciedlających w całości rozwiązania zawarte w Wytycznych OECD, a w stanie prawnym będącym podstawą rozstrzygania takie przepisy nie obowiązywały. Sąd pierwszej instancji mimo to wywiódł skutki restrukturyzacji z treści art. 11 ust. g u.p.d.o.p. przy zastosowaniu wykładni celowościowej uwzględniającej treść Wytycznych OECD, nieinkorporowanych jeszcze do krajowego porządku prawnego w dacie rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego. Zdaniem Skarżącej błędna wykładnia art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. dokonana przez WSA w Warszawie tkwi w nieprawidłowym odczytaniu upoważnienia ustawowego wynikającego z tego przepisu. Dopóki bowiem Minister Finansów nie znowelizuje rozporządzenia MF na podstawie upoważnienia z art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p., tak długo nie można posługiwać się pomocniczo Wytycznymi OECD w celu stosowania przepisów o cenach transferowych, jako że nie stanowią one źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wytyczne nie mogą być stosowane retroaktywnie do okresu, kiedy nie były inkorporowane w prawie wewnętrznym. W konsekwencji, skoro do czasu przyjęcia rozporządzenia zmieniającego nie inkorporowano reguł dotyczących restrukturyzacji działalności wynikających z Wytycznych OECD, to brak przepisów wdrażających te wytyczne w stanie prawnym obowiązującym do 17 lipca 2013 r., a zatem także w kontrolowanym roku podatkowym, uniemożliwiał wsteczne stosowanie przepisów rozporządzenia MF w zakresie badania restrukturyzacji działalności. Skarżąca dla poparcia swoich twierdzeń odniosła się do uzasadnienia do projektu rozporządzenia zmieniającego. Następnie Skarżąca odniosła się do kwestii interpretacji indywidualnej. Stwierdziła, że we wniosku o wydanie tej interpretacji wyraźnie wskazała na okoliczność istniejących powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w podział przez wydzielenie. Nie można zatem twierdzić, że Spółka nie eksponowała faktu istniejących powiązań ze spółką przejmującą majątek na skutek podziału. Organ wydający interpretację, na tle tych okoliczności, nie wskazał na potencjalne zastosowanie przepisów o cenach transferowych. Potwierdza to, że w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r. nie było możliwe zastosowanie przepisów o cenach transferowych do restrukturyzacji działalności, a z pewnością Minister Finansów był daleki od postawienia takiej tezy. W interpretacji indywidualnej słusznie zdaniem Skarżącej nie wskazano zatem innego przepisu niż art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., który mógłby uzasadniać określenie przychodu w innej wysokości, w tym art. 11 u.p.d.o.p. Według Skarżącej organ wydając interpretację jest zobowiązany do wskazania każdej możliwej podstawy prawnej powstania przychodu, zwłaszcza jeżeli we wniosku o wydanie interpretacji, tak jak w sprawie Skarżącej, odwołano się do przepisu określającego neutralność podatkową podziału przez wydzielenie. Jeżeli zatem na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę Minister Finansów rzeczywiście uważał, że w wyniku podziału po stronie Skarżącej przychód powstaje, powinien taką podstawę prawną wskazać w treści interpretacji. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazała, że WSA w Warszawie naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie niepełnego i selektywnego rozpatrzenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez Naczelnika UCS, w szczególności dowodów przedstawiających uzasadnienie biznesowe przeprowadzonej restrukturyzacji i wynikające z niej korzyści dla Spółki i jej grupy kapitałowej, które wyłączało możliwość zastosowania w sprawie przepisów o restrukturyzacji działalności (§ 23a rozporządzenia MF). W ocenie Skarżącej organy podatkowe i WSA w Warszawie zastosowały zbyt wąskie podejście rozpatrując przyczyny gospodarcze podziału przez wydzielenie, jak również oczekiwane korzyści i opcje realistycznie dostępne. Doprowadziło to według Skarżącej ostatecznie do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p. oraz Rozporządzenia MF. Następnie Skarżąca przedstawiła najważniejsze jej zdaniem aspekty dotyczące uzasadnienia gospodarczego podziału przez wydzielenie. W jej ocenie z biznesowego punktu widzenia nie jest uprawnione, aby to uzasadnienie zawężać wyłącznie do jednej spółki podlegającej podziałowi. Takie podejście nie tylko nie odzwierciedla odpowiednio celów biznesowych przeprowadzenia operacji w całej Europie, ale sprawia również, że nigdy żaden podział przez wydzielenie nie miałby, w przekonaniu organów, uzasadnienia gospodarczego – zawsze bowiem spółka podlegająca podziałowi traci aktywa, jednak dzieje się to zgodnie z szerszym planem biznesowym uwzględniającym korzyści akcjonariuszy lub danej grupy kapitałowej. Według Skarżącej tylko podział przez wydzielenie w pełni spełniał cele postawione sobie przez Grupę. Zdaniem Skarżącej zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji podeszły selektywnie do zebranego w sprawie materiału dowodowego, zmierzając do udowodnienia odgórnie postawionej tezy. Wyczerpująca i kompleksowa analiza dostępnych materiałów prowadzi tymczasem w ocenie Skarżącej do konkluzji, że istniały uzasadnione przyczyny biznesowe, oczekiwane korzyści z restrukturyzacji, a dostępne opcje alternatywne nie spełniały w efektywny sposób założeń biznesowych restrukturyzacji. Nie było zatem przesłanek do określenia wynagrodzenia podmiotu powiązanego w oparciu o § 23a Rozporządzenia MF i art. 11 u.p.d.o.p. Jednocześnie, brak przypisania znaczenia przedstawionym materiałom i powoływanym przesłankom biznesowym wynika wyłącznie z tezy o kierowaniu się przez Spółkę korzyściami podatkowymi. Dalej Spółka podniosła, że generowana była poprawa płynności finansowej grupy M. jako całości. Wskutek restrukturyzacji ryzyka działalności handlowej pozostały przy spółkach handlowych, a ryzyka dotyczące nieruchomości – przy dedykowanych spółkach nieruchomościowych. W odniesieniu do rynku polskiego, Spółka niejednokrotnie w toku postępowania podnosiła, że wraz z aktywami W. przejął również ryzyka dotyczące utraty wartości nieruchomości. Po podziale wyniknęły również określone sprawy sporne z podmiotami trzecimi, które to postępowania wraz z kosztami obciążały W. Skarżąca zwróciła również uwagę m.in. na szeroki katalog opłat wskazanych przez Sąd i organy, którymi obciążany jest najemca, a który w ocenie Skarżącej nie może być uznany za nietypowy dla rynku najmu nieruchomości oraz na uzyskanie korzystniejszych warunków finansowania dłużnego budowy lub zakupu nieruchomości przez dedykowane spółki nieruchomościowe, co wynikało ze zmiany sposobu kalkulacji zdolności kredytowej, która była do czasu wydzielenia obniżona przez działalność handlową. Spółka zwracała też uwagę, że praktyką przedsiębiorstw czy licznych grup kapitałowych działających na polskim, a także zagranicznym rynku nieruchomościowym jest wyodrębnianie odrębnego podmiotu dla pojedynczej nieruchomości bądź grupy nieruchomości. Natomiast podział przez wydzielenie nigdy nie będzie zdaniem Skarżącej "korzystny, czy nawet neutralny" dla spółki podlegającej podziałowi, bowiem spółka ta traci kluczowe aktywa. Celem art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. było natomiast według Skarżącej zapewnienie, mimo utraty aktywów, neutralności podatkowej operacji polegającej na wydzieleniu części biznesu. Reasumując swoje rozważania Skarżąca stwierdziła, że konieczne jest szersze spojrzenie na przyczyny gospodarcze i korzyści z podziału przez wydzielenie – na poziomie akcjonariuszy i całej grupy kapitałowej. Skarżąca wskazała również, że WSA w Warszawie w lakoniczny i niepełny sposób ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do poszczególnych zagadnień będących przedmiotem skargi oraz nie wyjaśnił w sposób dostateczny, spójny i kompleksowy podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca przedstawiła argumentację mającą potwierdzać powyższe nieprawidłowości, zwracając uwagę w szczególności na niewskazanie dokładnych jednostek redakcyjnych art. 11 u.p.d.o.p., niewyjaśnienie faktycznego ratio legis § 23a rozporządzenia MF, brak odniesienia się do wszystkich argumentów skargi i błędne nawiązywanie do instytucji przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Ponadto, w ocenie Skarżącej działanie Dyrektora IAS, zaaprobowane przez Sąd jako zgodne z prawem, jest sprzeczne z postulowaną racjonalnością działań administracji podatkowej i prezentowania jednolitej interpretacji przepisu prawa, który wydaje się językowo jasny i nie budzący wątpliwości interpretacyjnych. Końcowo Skarżąca odniosła się do kwestii prawidłowości ustalenia zaktualizowanej wartości dodatniej nabytej przez A. Sp. z o.o. Sp.k. (w której M. jest komplementariuszem) sieci supermarketów, w szczególności zwracając uwagę na należyte udokumentowanie korekty oraz znaczenie i treść raportu. Wskazała, że w jej ocenie materiał dowodowy przedstawiony w trakcie postępowania był obszerny i szczegółowy. Sąd pierwszej instancji natomiast nie odniósł się merytorycznie do przedstawionego raportu, ale zakwestionował jego wartość dowodową. Skarżąca stwierdziła, że rozliczenia Spółki zostały uznane za nieprawidłowe w związku z wadliwym przeprowadzeniem przez organy postępowania dowodowego, które polegały w szczególności na podważeniu wartości dowodowej raportu przedstawionego przez Spółkę, jak również wydruków z zapisów księgowych A. przy jednoczesnym braku odniesienia się do przedstawionych w formie elektronicznej zapisów księgowych. Sąd pierwszej instancji niesłusznie w ocenie Skarżącej zaakceptował powyższe naruszenia, a w konsekwencji nie uchylił zaskarżonej decyzji, podczas gdy w sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 180 art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., a wskutek tego art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne nieuznanie odpisów amortyzacyjnych za koszt uzyskania przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla oceny, czy w zaskarżony wyrok naruszał wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, ma relacja pomiędzy unormowaniem zawartym w art. 12 ust. 1 pkt 9, a opisanym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko zaprezentowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a wcześniej przez organy podatkowe, uznające nadrzędność unormowania z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Wykładnia językowa (przez wnioskowanie a contrario) art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. prowadzi do oczywistego uznania, że intencją ustawodawcy było wyłączenie spod opodatkowania podziału przez wydzielenie, w sytuacji gdy majątek przekazywany stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem, w spółce podlegającej podziałowi przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych spółkę przejmującą, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W dalszej części przepis ten stanowi, że wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalana jest na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art, 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio. WSA w Warszawę błędnie wskazał, że w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, ustawodawca przewidział zwolnienie przedmiotowe dla powstającego w tym zakresie przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.p. nie przewiduje zwolnienia przedmiotowego, albowiem wyłącza powstanie przychodu w związku z podziałem spółki przez wydzielenie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zwolnienie podatkowe stanowi wyłączenie spod opodatkowania określone kategorii stanów faktycznych bądź prawnych, mimo że mieszczą się one w zakresie przedmiotowo-podmiotowym opodatkowania, gdyż aby zwolnienie mogło mieć zastosowanie, musi istnieć obowiązek podatkowy. Tymczasem w art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przekazywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarto wyłączenie podatkowe tzn. nie powstaje przychód (przychód, który podlegałby opodatkowaniu, z którym można wiązać jakiś obowiązek podatkowy). Tym samym niemożliwe jest, aby przychód z tytułu podziału przez wydzielenie podlegał opodatkowaniu na podstawie jakiejkolwiek innej regulacji prawnej, w tym także dotyczącej cen transferowych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. uprawnia organy podatkowe do ustalenia wartości rynkowej masy majątkowej podlegającej podziałowi poprzez odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy jedynie w sytuacji, jeżeli w stosunku do podziału przez wydzielenie może powstać przychód podatkowy, czyli jeżeli po stronie spółki dzielonej majątek pozostający w tej spółce lub po stronie spółki przejmującej majątek przejmowany na skutek podziału nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jeżeli zaś majątek pozostający w spółce dzielonej, jak również majątek przeniesiony do spółki przejmującej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstw, wówczas w celu uzyskania wyniku operacji zgodnego z warunkami rynkowymi nie ma możliwości zastosowania art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Zatem należy przyznać rację autorom skargi kasacyjnej wskazującym, że art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podziału przez wydzielenie w sposób zupełny i kompleksowy, nie dając możliwości organom podatkowym posiłkowania się zarówno ogólnymi przepisami o cenach transferowych (art. 13 u.p.d.o.p.), jak i regulacjami dotyczącymi restrukturyzacji działalności (§ 23a rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r.) w celu ustalenia warunków rynkowych takiej operacji. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. regulują oszacowanie dochodu podatkowego, który powstaje na mocy ustawy podatkowej i który jednocześnie nie jest zwolniony z opodatkowania. Nie może istnieć dochód podatkowy, jeżeli określone zdarzenie podatkowe jest wykluczone przez ustawodawcę z kategorii przychodów podatkowych. Nie można szacować czegoś, co nie może stanowić przychodu na gruncie ustawy podatkowej w dodatku na podstawie normy późniejszej niższego stopnia tj, rozporządzenia, które nie może uchylać normy wcześniejszej wyższego rzędu (ustawy). Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. mają znaczenie wtórne tj. określają wysokość przychodu, którego istnienie zostało już jednoznacznie potwierdzone w oparciu o art. 12 u.p.d.o.p. NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1528/09 wskazał, że stosowanie art. 11 u.p.d.o.p. ma miejsce, gdy podatnik osiągnie przychód w wysokości niższej, niż wynikałoby to z warunków rynkowych, albo koszt uzyskania takiego przychodu okaże się wyższy, niż wskazują na to takie warunki, stąd wartości te (przychody/koszty) ustala się w takiej wysokości, jaka wystąpiłaby, gdyby respektowano rynkowe zasady dokonywania danej transakcji". Szacowanie nie może mieć miejsca, jeśli dane zdarzenie kreujące przysporzenie po stronie podatnika jest z woli ustawodawcy neutralne podatkowo. Autorzy skargi kasacyjnej zasadnie zwrócili uwagę, że w uzasadnieniu do nowelizacji art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. dokonanej na podstawie ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazano, że celem jej jest - w związku ze zmianą Dyrektywy 90/934/EWG - rozszerzenie kategorii przychodów o wartość rynkową składników majątkowych przeniesionych przy podziale przez wydzielenie na spółki przejmujące lub nowo zawiązane, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika zatem z powyższego, wykładnia autentyczna art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. w pełni potwierdza, po pierwsze, że opodatkowanie podziału przez wydzielenie jest możliwe tylko w sytuacji, gdy masy majątkowe po stronie spółki dzielonej lub spółki przejmującej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Po drugie, przychodem wówczas jest wartość rynkowa składników majątkowych, przy czym zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, możliwe jest jej ustalenie jedynie w przypadku gdy nie występuje zorganizowana część przedsiębiorstwa, a co więcej, tylko na podstawie art. 14 ust. 2 i ust. 3 ustawy o CIT, do którego wprost odsyła in fine art 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., a nie na podstawie art. 11 tej ustawy. Celem prawodawcy europejskiego było zapewnienie neutralności podatkowej czynności podziału polegającej m.in. na wydzieleniu oddziału z działalności funkcjonującego przedsiębiorstwa. Dla celów tej dyrektywy oddział został zdefiniowany jako wszystkie aktywa i pasywa części spółki, która z organizacyjnego punktu widzenia stanowi niezależną jednostkę gospodarczą, to znaczy podmiot, który jest w stanie funkcjonować za pomocą własnych środków (art. 2 pkt i Dyrektywy 90/934/ EWG i art. 10 ust.1 aktualnie obowiązującej Dyrektywy 2009/133/WE). Art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p., był próbą dostosowania polskich przepisów podatkowych do prawa unijnego, co potwierdza wadliwość argumentacji WSA w Warszawie o możliwości opodatkowania przedmiotowego wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W zasadzie na tych rozważaniach odnośnie możliwości opodatkowania dochodu w związku z wydzieleniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa można poprzestać. Kolejne argumenty skargi kasacyjnej nie miały już wpływu na ocenę jej zasadności. Niemniej na marginesie zasadniczych rozważań. Niemniej na kilka kwestii można zwrócić uwagę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo ocenił (choć nie ma to wpływu na zasadność skargi kasacyjnej), że organy wykazały pogorszenie sytuacji Skarżącej, wyrażającej się w realnym zmniejszeniu jej dochodów poprzez wzrost kosztów oraz spadek przychodów. Przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., wyraża ogólną zasadę, że w razie istnienia powiązań pomiędzy podmiotami, obowiązkiem podmiotów realizujących wzajemne operacje gospodarczej jest takie kreowanie ich treści oraz przebiegu, by nie odbiegały one od warunków, które przyjęłyby niezależne podmioty i w konsekwencji, by w wyniku istniejących powiązań nie dochodziło do zaniżenia dochodów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wyliczenie opłaty restrukturyzacyjnej nie oznacza zmiany charakteru dokonanej operacji gospodarczej, gdyż opłata restrukturyzacyjna jest jednorazowym wynagrodzeniem należnym podmiotowi za przeniesienie istotnych ekonomicznie aktywów lub ryzyk, co doprowadza warunki transakcji do warunków rynkowych (takich, które przyjęłyby niezależne podmioty). Natomiast argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej odwołuje się do uregulowań Kodeksu Spółek Handlowych nie uwzględnia autonomii prawa podatkowego w tym regulacji uprawniających organy podatkowe do zapobiegania wykorzystywaniu prawnie skutecznych umów zawieranych w istocie nie w celach handlowych (nakierowanie działań dla zwiększenia zysku z działalności gospodarczej, ale dla obniżania zobowiązań podatkowych. Z kolei uprawniona jest argumentacja autorów skargi kasacyjnej w odniesieniu do stanowiska WSA w Warszawie, które oparte jest wyłącznie na językowej interpretacji przepisów intertemporalnych, które odczytane literalnie umożliwiają rozciągnięcie zakresu zastosowania § 23a rozporządzenia MF z dnia 10 września 2009 r. do zamkniętych już okresów podatkowych. Przepis ten ma charakter materialnoprawny, gdyż bezpośrednio wpływa na kształtowanie praw i obowiązków podatników. Powszechnie przyjętą zasadą jest niestosowanie materialnoprawnych przepisów w odniesieniu do czynności dokonanych przed wejściem ich w życie. Takiej interpretacji przepisów przejściowych, jak zaprezentowana w skarżonym wyroku, zdecydowanie sprzeciwia się zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), w szczególności stanowiące jej składowe; zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz zasad nie działania prawa wstecz, co szczególnie dotyczy przepisów rangi podustawowej. Obowiązanie tej zasady autorzy skargi kasacyjnej zilustrowali przykładami wyroków Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i sądów administracyjnych. W stanie prawnym obowiązującym w momencie, w którym Spółka przeprowadziła podział przez wydzielenie nie było podstawy prawnej do ustalenia exit fee. Sąd z uwagi na niekonstytucyjność (art. 178 ust. 1 i art.184 Konstytucji RP) reguły intertemporalnej wskazanej w § 2 Rozporządzenia Zmieniającego winien był odmówić zastosowania tego przepisu i uznać, że norma prawna uprawniająca organy podatkowe do weryfikowania warunków rynkowych restrukturyzacji działalności obowiązuje od 18 lipca 2013 r. i nie może wywierać retroaktywnego efektu do rozliczeń za 2011 r. Ponadto akty prawne w randze rozporządzeń, co do istoty powinny regulować przede wszystkim techniczne aspekty kształtowania obowiązków prawnopodatkowych, w sytuacji, gdy nadano im materialnoprawny charakter, w zakresie powstania przychodu podatkowego w określonej sytuacji faktycznej, naruszona zostaje norma wynikająca z art. 217 Konstytucji RP. Natomiast nie sposób jednoznacznie ocenić, czy WSA w Warszawie zasadnie uznał, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. interpretacji indywidualnej wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-259/10-2/AG skoro art. 11 u.p.d.o.p. nie był przedmiotem interpretacji, a sama Spółka zawęziła zakres pytania wyłącznie do art. 12 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.p. Z jednej bowiem strony stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej. Skoro jednak - na co wskazują autorzy skargi kasacyjnej - w 2011 r. nie było możliwe zastosowanie przepisów o cenach transferowych do restrukturyzacji działalności, to w interpretacji indywidualnej słusznie nie wskazano innego przepisu niż art. 12 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.p., który mógłby uzasadniać określenie przychodu dla celów podatkowych. Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania są niezasadne. W znacznej mierze koncentrują się na kwestiach przyczyn gospodarczych podziału przez wydzielenie. W istocie jest to polemika z przyjętą przez WSA w Warszawie tezą o ekonomicznej nieracjonalności działania skarżącej prowadzącego do wyzbycia się majątku i w konsekwencji do obniżenia dochodu Spółki. Oczywiście ocena przeciwstawnej argumentacji w niniejszej sprawie jest niezwykle skomplikowana, szczególnie, że decyzje o podziale Spółki odbywały się na poziomie właścicielskim Grupy M. i dotyczyły podmiotów działających w 19 krajach. Niemniej analiza warstwy biznesowej decyzji o wydzieleniu nieruchomości Skarżącej do odrębnej spółki, nie pozwala na uznanie iż była to decyzja dla niej korzystna. Niezasadny był też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.p., a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji Skarżącej. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Same merytoryczne rozważania Sądu zawarte są aż na 66 stronach uzasadnienia wyroku i odnoszą się do wszystkich istotnych aspektów sporu. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że uzasadnienie wyroku umożliwiło Skarżącej wywiedzenie co najmniej tak samo rozbudowanej argumentacji skargi kasacyjnej i szczegółowe, merytoryczne odniesienie się do każdego argumentu sądu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest też zarzut skargi kasacyjnej w odniesieniu do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z amortyzacją przez A. sp. z o.o. sp. komandytową (które obciąża Skarżącą w związku z posiadaniem przez nią udziałów w tym podmiocie), tj. zarzut naruszenia art.15 ust. 1 i ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności do zapisów księgowych przedstawionych w formie elektronicznej, a także wykroczenie poza ramy swobodnej oceny dowodów przez odmowę uznania raportu przygotowanego w celu kalkulacji korekt, a w rezultacie nieuwzględnienie korekty wartości początkowej dodatniej wartości firmy. Trafnie w postępowaniu stwierdzono, na podstawie ustaleń dokonanych w postępowaniu prowadzonym w A. sp. z o.o. sp. komandytowej (następca prawny R. sp. z o.o. i Spółka komandytowa), tj. w podmiocie, w którym Skarżąca była komandytariuszem, że A. sp. z o.o. sp. komandytowa nie udokumentowała dokonanej korekty dodatniej wartości początkowej firmy, co skutkowało zakwestionowaniem u Skarżącej od tej części odpisów amortyzacyjnych na kwotę 2 817 845,10 zł. Na powyższą okoliczność Skarżąca przedstawiła raport "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" sporządzony przez E. na podstawie umowy między G. Sp. z o.o. a A. w związku przejęciem. Organ pierwszej instancji, a za nim Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dokonały trafnej oceny, że wyliczenie przez Skarżącą dodatniej wartości firmy nie obrazuje rzeczywiście dokonanej korekty, bowiem wartość dodatnia firmy przyjęta przez Spółkę jako podstawa odpisów amortyzacyjnych wyniosła 295 470 724,67 zł, podczas gdy dodatnia wartość firmy udokumentowana fakturą nr [...] r. wystawioną przez G. Sp. z o.o. wynosi 278 456 464,40 zł. Różnica między tymi kwotami wynosi 17 014 260,27 zł, natomiast przedstawione przez Spółkę wyliczenie korekty wartości dodatniej wskazuje 16 979 694,28 zł co oznacza, że dodatnia wartość została pomniejszona dodatkowo o kwotę 65 566,00 zł, w odniesieniu do której nie przedstawiono żadnych wyjaśnień ani nie wskazano o jaką kategorię składników majątku podlegających korekcie chodzi. W skardze kasacyjnej tej konstatacji nie zakwestionowano. W celu wykazania dodatniej wartości firmy Skarżąca przestawiła też wyciągi z dokonanych w 2006 r. zapisów na koncie [...], których poszczególne części (zobowiązania dostawcy, bony, przedpłaty, new old stock) mają stanowić kwoty wskazane w toku postępowania dla wyliczenia korekty wartości dodatniej firmy. W powyższym zakresie trafnie organy uznały, że na podstawie tych wydruków nie można stwierdzić, że są to rzeczywiście zapisy ksiąg rachunkowych prowadzonych przez A. Sp. z o.o. sp. komandytową, nie zawierają one bowiem oznaczeń pozwalających twierdzić, iż źródłem zapisów są księgi Spółki. Zgodnie z treścią art. 13 ust 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U z 2016 poz. 1047), księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być: 1) trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania; 2) wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia; 3) przechowywane starannie w ustalonej kolejności. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że wydruki przedłożone przez Skarżącą nie spełniają tych wymogów. Oczywiste jest, że wartość dodatnia firmy może być korygowana poprzez zobowiązania, wydane bony czy przedpłaty, jednak na podstawie zapisów ich dotyczących powinno być możliwe odczytanie, jakie kategorie wartości kryją się pod kwotami ujętymi w księgach. Jednakże WSA w Warszawie trafnie ocenił, że Skarżąca nie przedstawiła dokumentów pozwalających na zweryfikowanie, jakie były podstawy skorygowania wartości dodatniej firmy o takie a nie inne wartości, dodatkowo przyznając, że w kwotach stanowiących podstawę wyliczenia istnieją rozbieżności. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości A. sp. z o.o. sp. komandytowa była obowiązana do prowadzenia ewidencji księgowej zgodnie z zasadami określonymi przepisami tej ustawy, przy czym art. 20 ust. 2 w/w ustawy przewiduje, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi". Wymogi formalne dowodów księgowych określono w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, który wskazuje, że dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego; określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej; opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych, datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą – także datę sporządzenia dowodu, podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania. Dodatkowo dowód księgowy powinien spełniać wymogi merytoryczne zawarte w art. 22 ustawy o rachunkowości. Przedstawiony przez Skarżącą sporządzony przez E. raport "Sprawozdanie ze stanu faktycznego", mający w zamyśle Skarżącej stanowić podstawę dla przyjęcia dodatniej wartości firmy, ma być – jak wynika ze stanowiska Skarżącej – dokumentem definitywnym. Jak wskazał WSA w Warszawie na każdej stronie sporządzonego przez E. "Sprawozdania ze stanu faktycznego" na każdej ze stron tego dokumentu zawarto uwagę, że jest to "projekt do dyskusji", co dotyczy zarówno wersji polskojęzycznej, jak i angielskojęzycznej. Te zapisy "Sprawozdania ze stanu faktycznego" wskazują, że nie stanowi on dokumentu oficjalnego i ma charakter roboczy, w istocie materiał do dyskusji. Co istotne, "Sprawozdanie ze stanu faktycznego" nie zostało przez nikogo podpisane czy parafowane, zaś na jego str. 2 zamieszczono zastrzeżenie, zgodnie z którym autor dokumentu, tj. E. podał, że "Procedury zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pomocy Państwu w ocenie prawidłowości danych finansowych, które mają zostać przedstawione Kupującemu i są podsumowane w punkcie 1 Sprawozdania. Odpowiedzialność za zapewnienie, że procedury te są wystarczające, ponoszą wyłącznie strony wymienione powyżej. W związku z powyższym, nie składamy żadnego oświadczenia dotyczącego tego, czy procedury opisane poniżej w punkcie 1 Sprawozdania są wystarczające do realizacji celu, w jakim zamówione zostało niniejsze Sprawozdanie bądź jakiegokolwiek innego celu". Wobec powyższego organy podatkowe nie miały podstaw aby uznać takie opracowanie za w pełni miarodajny dowód na wyliczenie wartości dodanej firmy. W tej sytuacji obowiązkiem organów jest sięgnięcie do dokumentów źródłowych. Zasadne jest zatem stanowisko sprowadzające się do odmowy uznania opisanych dokumentów za wiarygodny dowód w sprawie, umotywowane tym, że rzetelne udokumentowanie dodatniej wartości firmy wymagałoby od Skarżącej przedstawienia dokumentów będących podstawą ustalenia korekt w przyjętych kwotach, w taki sposób, by przedstawione dawało się zweryfikować, czy wyliczenie nie jest tylko kompilacją dowolnych liczb, ale także czy ma oparcie w konkretnych zdarzeniach i dowodach księgowych. Skarżąca w toku postępowania takich dowodów nie przedstawiła. W szczególności nie stanowiła takiego dowodu płyta CD zawierająca księgi rachunkowe A. sp. z o.o., Skarżąca nie wykazała bowiem, że zapisy na tej płycie odpowiadają wymogom stawianym księgom rachunkowym. W szczególności zauważyć należy, że nie zakwestionowała ona, że znajdujące się w aktach podatkowych wydruki nie odzwierciedlają informacji zawartych na płycie. W odwołaniu. Skarżąca w ogóle nie podniosła kwestii przedłożenia płyty, uznając za wystarczający dla wyjaśnienia sprawy raport sporządzony przez E. ("Sprawozdanie ze stanu faktycznego"). Powyższe czyniło nieuzasadnionym stawiany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 16g ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, jak również art. 180 § 1 O.p. i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez oparcie się na niepełnym materiale dowodowym. Wobec braku przedstawienia przez Skarżącą dowodów obrazujących dodatnią wartość firmy, sposób rachunkowego dojścia do zaewidencjonowanej wartości organy zasadnie zakwestionowały odpisy amortyzacyjne z tego tytułu. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.