II FSK 1754/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 110/19 w sprawie ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 110/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę S. M. "Z." w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 19 grudnia 2018 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 2. Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 76a § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Sąd, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest czynnością materialno-techniczną, podczas gdy powinien uznać, że jest to postanowienie wydane w toku postępowania, co w konsekwencji spowodowało niezastosowanie art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 o.p., b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 76a § 1 o.p. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 o.p. poprzez błędną wykładnię i ich niezastosowanie przez Sąd I instancji, z pominięciem okoliczności, że w związku ze złożeniem wniosku toczyło się postępowanie, co w ocenie skarżącej spowodowało konieczność stosowania zasad ogólnych postępowania wymienionych w powołanych przepisach, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w zw. z art. 135 w powiązaniu z art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwia skarżącej poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie, z pominięciem wykładni językowej i systemowej oraz bez odniesienia się do odmiennego orzecznictwa i stanowiska doktryny, zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, tzn. przesłanek uzasadniających twierdzenie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest czynnością materialno- techniczną, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie zasady in dubio pro tributario, podczas gdy stosowanie powyższej zasady jest obligatoryjne, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 125 o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem wskazanych przepisu postępowania, mimo że do takich naruszeń doszło i w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi, zamiast uchylenia zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, jaki charakter ma wydane przez organ podatkowy postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty oraz wniosek skarżącej o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, a w konsekwencji czy organ podatkowy miał prawo do naliczenia odsetek za zwłokę i obciążenia nimi oraz kosztami upomnienia skarżącej. Nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dokonał błędnej wykładni art. 76a § 1 o.p. Przepisy zawarte w tej jednostce redakcyjnej mają charakter procesowy, a nie materialnoprawny. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych ma charakter deklaratoryjny i jedynie potwierdza wykonanie czynności. Postanowienie to nie przesądza o istnieniu nadpłaty ani zaległości podatkowej, lecz jedynie potwierdza, że w określonej dacie, na mocy przepisu prawa, nastąpiło zaliczenie nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Nie znajduje uzasadnienia również argumentacja skarżącej odnośnie szczególnego charakteru postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, znajdująca potwierdzenie, zdaniem skarżącej, w treści art. 80 § 2 o.p. Dokonana przez skarżącą wykładnia w/w przepisu jest błędna. Stosownie do postanowień tego przepisu, po upływie terminu przedawnienia wygasa możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Nie oznacza to jednak, jak twierdzi skarżąca, konieczności doręczenia postanowienia w tym przedmiocie przed upływem terminu przedawnienia. Przepis ten stanowi bowiem o wygaśnięciu możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych po upływie terminu przedawnienia. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje natomiast, w myśl art. 76a § 2 pkt 1 o.p., z dniem powstania nadpłaty, a zatem jak w badanej sprawie, z dniem złożenia zeznania rocznego. Postanowienie w przedmiocie zaliczenia nie tworzy nowego stanu prawnego, ale potwierdza zaliczenie określonej nadpłaty na poczet zaległości, stanowiąc informację dla podatnika o sposobie dokonania tego zaliczenia. Brak zatem podstaw do twierdzenia, że dla zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań (zaległości) konieczne jest doręczenie postanowienia w przedmiocie zaliczenia przed upływem terminu przedawnienia. W świetle powołanych argumentów, zarzuty dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 76a § 1 o.p. są nieuzasadnione. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżąca powołała przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 76a § 1 o.p. w powiązaniu z art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. oraz art. 125 o.p. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, iż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z urzędu. Wniosek skarżącej nie mógł zatem wszcząć w tym zakresie postępowania podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 76 § 1 o.p., w myśl którego nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Organ działa zatem z urzędu w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Ponadto w momencie składania wniosku przez skarżącą nie istniała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych. Nadpłata ta powstała dopiero z momentem złożenia zeznania podatkowego za 2017 r., a więc z 2 lipca 2018 r. Skoro zatem wniosek skarżącej nie mógł zainicjować postępowania, trudno w tej sytuacji odnieść się do zarzutów, iż organ nie stosował zasad ogólnych postępowania wymienionych w art. 121, art. 122, art. 123 § 1 o.p. oraz art. 125 o.p. Brak zatem podstaw, aby uznać za zasadny zarzut skarżącej odnośnie naruszenia przez Sąd przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i art. 135 p.p.s.a. w powiązaniu z powołanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygał bowiem w granicach sprawy. Zbadał zaskarżone postanowienie pod względem jego zgodności z prawem w pełnym zakresie, ustosunkował się do podniesionych przez skarżącą zarzutów. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego dokonana przez skarżącą nie może służyć podważaniu zasadności podjętego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie Sąd I instancji trafnie zatem uznał, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Bezzasadny jest również zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a. z powodu sporządzenia wadliwego uzasadnienia przez Sąd I instancji, w sposób uniemożliwiający skarżącej poznanie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną niedostatecznie wyjaśniono i uzasadniono, z pominięciem wykładni językowej i systemowej oraz bez odniesienia się do odmiennego orzecznictwa i stanowiska literatury przedmiotu, zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, przesłanek uzasadniających twierdzenie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest czynnością formalną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie naruszył wskazanych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a., Sąd szczegółowo wskazał stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia. Przeanalizował on kwestie związane zarówno z powstaniem nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., jak i związane z powstaniem zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił również, dlaczego uznał, iż zaskarżone postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług, odsetek za zwłokę od tej zaległości i kosztów upomnienia jest zgodne z prawem. Powołał się również na znajdujące zastosowanie przepisy prawa. Sąd wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i wyjaśnił jej rozumienie. Wbrew stanowisku skarżącej, szczegółowo odniósł się również do podniesionych przez skarżącą zarzutów i uzasadnił swoje stanowisko. Wyjaśnił, iż skoro zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, następuje z dniem złożenia zeznania rocznego, a zeznanie to w przedmiotowej sprawie zostało złożone dopiero 2 lipca 2018 r. Wobec tego nie było podstawy prawnej, aby zaliczenia dokonać z datą wcześniejszą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy dodał też, że brak zapłaty w terminie w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2018 r. spowodował powstanie zaległości podatkowej. W świetle powołanych wyżej argumentów, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Nie można wywodzić naruszenia w/w przepisu z tego, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dokonał szczegółowej analizy odmiennego orzecznictwa i stanowiska doktryny, skoro wskazał, dlaczego i na jakiej podstawie uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.