II FSK 1747/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1200/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r. , odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1200/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi A. R. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor IS decyzją z dnia 13 lutego 2014 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 8 listopada 2013 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako członka zarządu "E. [...]" sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za IV kwartał 2007 r. w kwocie 13.089 zł oraz odsetki od tych zaległości w kwocie 9.365 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 199,40 zł, w części dotyczącej odsetek za zwłokę i orzekającą o odsetkach w kwocie 3.402 zł, w pozostałej części utrzymał decyzję organu I pierwszej instancji w mocy. W skardze złożonej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") w zw. z art. 78 Konstytucji RP, przez nierozpoznanie odwołania z dnia 30 stycznia 2013 r. (wniesionego przez Skarżącego) i ograniczenie się do załatwienia wyłącznie odwołania złożonego przez pełnomocnika Skarżącego, co pozbawiło Skarżącego prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje organów podatkowych; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 o.p., przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do Spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu wykazałoby, czy majątek Spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko Spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 116 § 1 o.p., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, mimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego, a w konsekwencji nie wykazał bezskuteczności egzekucji, nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., która została sprzedana w postępowaniu egzekucyjnym oraz wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem wniosków dowodowych Skarżącego; - art. 118 § 1 o.p., przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość upłynęło 5 lat. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, iż Skarżący w dniu 25 września 2009 r. przyjął funkcję likwidatora Spółki. Zaś w marcu 2010 r. złożył rezygnację z tej funkcji o czym poinformował Sąd Gospodarczy. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia – Fabrycznej, sygn. akt VIII GU 7/10, ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J. P. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla Wrocławia-Fabrycznej, sygn. akt GUp 10/10, umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W wyniku wniosku Skarżącego z dnia 29 maja 2012 r. skierowanego do Sądu Rejonowego dla Wrocławia Fabrycznej we Wrocławiu VI Gospodarczy KRS, wykreślono Skarżącego z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012 r. WSA zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. Organ nie udzielił także wyczerpujących wyjaśnień w powyższym zakresie w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r., mimo zobowiązania pełnomocnika na rozprawie przez WSA. Słuszność swojego stanowiska organ wywodzi jedynie z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012 r. czyli przed wykreśleniem Skarżącego jako likwidatora z KRS i na skutek tzw. fikcji doręczenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że upomnienie i tytuł wykonawczy doręczono na adres siedziby Spółki wynikający z KRS – [...]. Takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, że z KRS Spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora to korespondencja powinna być kierowana na likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego. Z wypisu z KRS nie wynikał taki adres. Zaś wezwanie kierowane do Skarżącego z dnia 20 kwietnia 2012 r. wskazuje inny adres – [...], co świadczy, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe rodzi uzasadnione wątpliwości WSA czy upomnienie jak i tytuł wykonawczy doręczono na właściwy adres. Dodatkowo rozważenia wymaga czy w ogóle w kontekście rezygnacji Skarżącego z funkcji likwidatora był on osobą umocowaną do reprezentacji Spółki. W tym względzie brak jest wyjaśnień ze strony Dyrektora IS z powołaniem się na podstawę prawną, z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ nie wskazuje zatem na jakiej podstawie prawnej wywodzi, że dopiero wykreślenie Skarżącego z KRS jest dla niego wiążące. Wątpliwości WSA budzą również ustalenia w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Z jednej strony organ w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. powołuje się na fakt zastępczego doręczenia, którego dowód znajduje się przy aktach sprawy Skarżącego za III kw. 2007 r., tj. I SA/Wr 956/13, z drugiej zaś na tytule wykonawczym widnieje zapis osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012 r. niezidentyfikowanej osobie bowiem podpis jest nieczytelny. Taka też data jako data doręczenia tytułu wykonawczego została wskazana w uzasadnieniu decyzji. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., przez błędną ocenę, że: - wątpliwości na tle okoliczności przedmiotowej sprawy budzi to, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego; - akta sprawy i brak precyzyjnego stanowiska organu w zakresie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie pozwalają dokonać kontroli legalności zajętego przez organ stanowiska; - decyzja Dyrektora IS nie zawiera stosownej argumentacji faktycznej i prawnej, podczas gdy prawidłowa ocena akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i wynika to z akt sprawy jak i z precyzyjnych wyjaśnień w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez udzielenie błędnych wskazań co do dalszego kierunku postępowania, a to wskutek błędnej oceny, że wątpliwości na tle okoliczności przedmiotowej sprawy budzi to, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego i w związku z tym organ podatkowy powinien w ponownie przeprowadzonym postępowaniu wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 3 o.p., podczas gdy w sprawie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w dniu wystawienia tytułu wykonawczego i organ wykazał, że została spełniona przesłanka przewidziana w art. 108 § 2 pkt 3 o.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. Nr 174, poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") i art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez wadliwe zastosowanie art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p., a to wskutek dokonania błędnej wykładni powyższych przepisów w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającej na przyjęciu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli przed dniem doręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, co oznacza że WSA utożsamił wszczęcia postępowania egzekucyjnego z wszczęciem egzekucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p. prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez błędne zastosowanie art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie, bowiem zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 o.p. jednym z warunków wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie zaś egzekucji, w związku z czym WSA winien był zastosować art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez niezastosowanie art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., z których wynika, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym – w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. WSA winien był zastosować powyższe przepisy i przyjąć, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu wystawienia tytułu wykonawczego; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędną ocenę, że organ nie udzielił w toku postępowania przed WSA wyczerpujących wyjaśnień w zakresie spełnienia warunku przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 3 o.p., podczas gdy organ wykonał zarządzenie WSA wydane na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. i udzielił wyczerpujących wyjaśnień w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r., a ponadto okoliczności dotyczące spełnienia warunku przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. wynikają z akt sprawy oraz są wyczerpująco wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że wyrok powinien być wydany na podstawie akt sprawy podatkowej, a treść pisma organu z dnia 26 stycznia 2015 r. pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji; 7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (DZ. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej: "p.u.s.a."), przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów prawa procesowego i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) art.108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., przez błędną wykładnię art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. i art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., polegającą na przyjęciu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli według WSA przed dniem doręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, co oznacza, że WSA błędnie utożsamił wszczęcie postępowania egzekucyjnego z wszczęciem egzekucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 108 § 2 pkt 3 i art. 108 § 3 o.p. prowadziła do wniosku, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w przypadku gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną wywiódł również Skarżący, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania, a to: 1) art. 145 §1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 o.p., przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i nie stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż tytuł wykonawczy i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, jak również wysłano je na niewłaściwy adres), a w konsekwencji brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki w zakresie podatku od towarów i usług osoby trzeciej, członka zarządu Spółki, prowadzenia tego postępowania, a tym bardziej wydawania w sprawie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2007 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż postępowanie przeciwko członkowi zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce; 2) art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 8 o.p., przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i nie stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych obu instancji ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą – niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt nie wysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był Skarżący to powyższe pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział, a ponadto na tytule wykonawczym znajduje się podpis osoby (w miejscu podpisu osoby odbierającej tytuł wykonawczy) nie należący do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, gdyż w 2012 r. takiej osoby uprawnionej nie było, a ponadto podpis nie należał do Skarżącego. Ponadto zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono obrazę § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez niedocenienie nakładu pracy adwokata, a w szczególności wkładu pracy adwokata w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia (pismo pełnomocnika Skarżącego z dnia 13 stycznia 2015 r.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił WSA, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez WSA błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej Skarżącego W złożonym środku zaskarżenia zarzucono WSA naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 8 o.p., przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą. W związku z takim sformułowaniem zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami, o których mowa w powyższej regulacji, są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 247 § 1, w którym wymieniono przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących jej nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad. W doktrynie podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 34 i n.). Rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 o.p.) występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. A zatem, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt V SA 463/99, LEX nr 41772). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy nie sposób uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem spór dotyczył wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z właściwymi przepisami u.p.e.a. w zakresie określenia momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, który to spór WSA rozstrzygnął uznając, że w sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia tego postępowania. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest również okoliczność, że wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 o.p.). Sformułowanie "czyn zagrożony karą" oznacza, że w przepisie tym chodzi o szczególną formę niewykonalności decyzji, tzn. o sytuację, gdy realizacja decyzji wywołałaby przestępstwo lub wykroczenie w rozumieniu prawa karnego, prawa karnego skarbowego lub delikt dyscyplinarny (por. L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej mylnie odczytuje dyspozycję art. 247 § 1 pkt 8 o.p. podnosząc, że w razie wykonania wydanych w sprawie decyzji wywołałyby one czyn zagrożony karą przewidzianą w art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137). Należy wskazać, że adresatem tego przepisu jest funkcjonariusz publiczny, który, przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. Tymczasem w art. 247 § 1 pkt 8 o.p. mowa jest o sytuacji, w której wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą, którą miałaby ponieść strona, a nie funkcjonariusz czy pracownik organu. WSA nie miał zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mógł jedynie rozważać ewentualne naruszenie przepisów postępowania polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co stwierdził i z którego to powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zakwestionowaną skargą decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia nakładu pracy adwokata przy rozstrzyganiu o kosztach postępowania. W zaskarżonym wyroku WSA zasądził od organu administracji na rzecz Skarżącego kwotę 757 zł, na którą złożyły się: 500 zł tytułem wpisu sądowego od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2). W § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) powyższego rozporządzenia wskazano, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji stawka minimalna w innej sprawie wynosi 240 zł. W judykaturze przyjmuje się, że zasądzając wynagrodzenie wyższe od minimalnego należy wskazać okoliczności uzasadniające takie postąpienie, a związane z charakterem sprawy, zwiększonym nakładem pracy adwokata oraz wkładem jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia. Pełnomocnik powinien przy tym wysokość tych kosztów udokumentować, a jeżeli tego nie uczyni - wysokość kosztów ustala się w oparciu o zasadę określoną § 2 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Sąd władny jest zatem miarkować kwotę wynagrodzenia, a także stwierdzić brak podstaw do zasądzenia wyższego wynagrodzenia, jeżeli skala aktywności adwokata pozostawała na przeciętnym poziomie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II AKa 252/12, LEX nr 1286550). Należy zauważyć, że aktywność pełnomocnika Skarżącego w niniejszej sprawie ograniczyła się do sporządzenia skargi i złożenia pisma procesowego z dnia 13 stycznia 2015 r. (zawierającego wnioski dowodowe). Pełnomocnik nie brał udziału w rozprawie przed WSA. Stwierdzić tym samym należy, że nakład pracy adwokata nie odbiegał od przeciętnego nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika, który mógłby uzasadniać zastosowanie w sprawie § 21 ust. 2 powyższego rozporządzenia. Również charakter sprawy nie dawał podstaw do zasądzenia wynagrodzenia wyższego niż przeciętne. Wobec tego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej Skarżącego. Z tych względów skarga kasacyjna Skarżącego jako niemająca usprawiedliwionych podstaw - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - podlegała oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu administracji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że chociaż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zawartych w jej rozdziale 15 działu III, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", liczna grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się nie tylko do tego postępowania, ale również do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Należy zaznaczyć, że to ostatnie postępowanie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Słusznie przyjął WSA, że skoro tytuł wykonawczy wobec Spółki został wystawiony na podstawie złożonej przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, to była to sytuacja objęta dyspozycją art. 108 § 3 o.p., który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W konsekwencji, w rachubę wchodziło również zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 o.p. W myśl tych przepisów, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1); postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (§ 2 pkt 3). Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w tym przedmiocie, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Zgodnie z art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). W rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym i zarazem wierzycielem był ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W literaturze dotyczącej administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jak również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 260/08, LEX nr 513191) zwraca się uwagę, że pojęcia "postępowanie egzekucyjne" nie należy utożsamiać z pojęciem "egzekucja". Postępowanie egzekucyjne definiowane jest jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania, podjętych w celu ostatecznego urzeczywistnienia normy prawa materialnego. Czynności te mają niejednolity charakter i zaliczają się do nich czynności procesowe, rozstrzygające kwestie proceduralne, wynikłe w toku postępowania, jak i czynności egzekucyjne, będące czynnościami faktycznymi (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 13). Przez "egzekucję" natomiast rozumie się czynności egzekucyjne, czyli stosowanie konkretnych środków egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne jest więc pojęciem szerszym. Zwolennikami oddzielenia "egzekucji" od "postępowania egzekucyjnego" jest wielu przedstawicieli nauki egzekucji administracyjnej (tak: M. Masternak [w:] T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s. 27; M. Romańska, Zbieg egzekucji oraz egzekucji i zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 296). Na nieprawidłowe, zamienne używanie tych pojęć wskazuje też nauka egzekucji sądowej, w której przyjmuje się, że "egzekucja" stanowi zasadniczy trzon postępowania egzekucyjnego i zawsze toczy się w ramach tego postępowania. Egzekucja to całokształt środków przymusu właściwych dla określenia sposobu egzekucji, jaki organ egzekucyjny może w określonej kolejności zastosować (S. Dalka, Podstawy postępowania cywilnego, Sopot 1999, s. 47). Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1289/08, LEX nr 595739). A zatem, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie oznacza jeszcze wszczęcia egzekucji. Po otrzymaniu od wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym organ egzekucyjny podejmuje czynności wstępne. Sprawdza, czy jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie wykonania danego obowiązku oraz czy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego odpowiada wymaganiom formalnym. Organ egzekucyjny na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji powinien poddać badaniu również przesłanki podmiotowe i przedmiotowe jej dopuszczalności. W sytuacji zaistnienia określonych wyłączeń podmiotowych bądź przedmiotowych organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., wydaje postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji. W takiej sytuacji nie dochodzi w ogóle do wszczęcia egzekucji (tak: W. Piątek [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 160). Na marginesie warto również odnotować, że podobnie jak wszczęcie egzekucji i postępowania egzekucyjnego nie musi następować równocześnie, tak samo zakończenie egzekucji nie jest tożsame z zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Niekiedy po zastosowaniu i zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie podejmował dalsze czynności w ramach prowadzonego postępowania. Tymi czynnościami mogą być: rozpatrywanie środków prawnych wniesionych w toku postępowania, podział kwoty uzyskanej z egzekucji. Poza tym, gdy organ egzekucyjny będzie uprawniony do zastosowania niektórych tylko środków egzekucyjnych, a prowadzona przez niego egzekucja okazała się bezskuteczna, zakończenie egzekucji prowadzonej przez ten organ nie będzie oznaczało zakończenia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. u.p.e.a.), bądź - jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - data wystawienia tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). W związku z powyższym, skoro w art. 108 § 2 pkt 3 o.p. postanowiono, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a - co wyżej przedstawiono – pojęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej nie są tożsame, przyjąć należy, że postępowanie to (w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym, a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe wobec Skarżącego zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dostrzeżone przez WSA uchybienia związane ze sposobem i datą doręczenia zobowiązanej tytułu wykonawczego dotyczyły wszczęcia egzekucji administracyjnej, a nie postępowania egzekucyjnego, które zostało wszczęte w dniu wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego. W związku z powyższym, zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 o.p. oraz w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 61 § 1 i 3 i art. 18 u.p.e.a. Pomimo tego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostają wątpliwości WSA związane z prawidłowością doręczenia upomnienia, a co za tym idzie prawidłowości wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W szczególności wyjaśnienia wymaga, dlaczego upomnienie zostało przesłane na adres Spółki zamiast na adres Skarżącego, znany organowi. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3a § 2 pkt 2 w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych m.in. w art. 21 § 1 pkt 1 o.p., jeżeli wynikają one z deklaracji podatnika, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wierzyciel przed wszczęciem tego postępowania przesłał zobowiązanemu upomnienie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IS. Koszty postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w tej samej wysokości, zniosły się wzajemnie.