II FSK 1732/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu i A. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1199/14 w sprawie ze skargi A. R. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1199/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2014 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r., odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, uchylił zaskarżoną decyzję. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "E." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. - dalej jako "Spółka", nie uregulowała w ustawowym terminie należności wynikającej z deklaracji VAT-7K za III kwartał 2008 r., w konsekwencji czego powstała zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa". W dniu 7 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] - dalej jako "Naczelnik", wystawił tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący ww. należność i jako organ egzekucyjny przystąpił do egzekucji. Ponieważ podjęte wobec Spółki czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania jej zaległości podatkowych, postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności A. R. - członka zarządu Spółki, za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ pierwszej instancji w dniu 8 listopada 2013 r. wydał decyzję, w której orzekł o odpowiedzialności A. R. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty egzekucyjne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w czasie powstania zaległości A. R. pełnił w Spółce funkcję członka zarządu; prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna; pomimo zaistnienia ku temu przesłanek strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości Spółki; strona nie wskazała również majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu - dalej jako "Dyrektor", uchylił ją w części dotyczącej odsetek za zwłokę, określając ich wysokość w kwocie 284,00 zł, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 13 lutego 2014 r. organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki został przerwany z uwagi na ogłoszenie jej upadłości - postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia 9 marca 2010 r., w związku z czym termin przedawnienia zaległości w podatku VAT za III kwartał 2008 r. upłynie w dniu 3 lutego 2016 r., co oznacza, że zaległości podatkowe są nadal wymagalne. W związku z powyższym organ odwoławczy, odmienne niż to uczynił organ pierwszej instancji, dokonał rozliczenia odsetek za zwłokę, stwierdzając, że zarówno Spółka, jak i solidarnie z nią zobowiązany A. R. odpowiadają za odsetki za zwłokę liczone do dnia ogłoszenia upadłości. Dyrektor wskazał, że w dacie powstania zobowiązania Spółki w podatku VAT za III kwartał 2008 r. strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. A. R. został z dniem 30 maja 2003 r. powołany w skład zarządu Spółki i odwołany z tej funkcji z dniem 25 września 2009 r., tj. z dniem otworzenia procesu likwidacyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała także druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji. Wskazano, że organ egzekucyjny wystawił w dniu 11 stycznia 2012 r. upomnienie, a następnie tytuł wykonawczy, który skierowano do egzekucji. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2010 r. postępowanie upadłościowe umorzono ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. W uzasadnieniu postanowienia o umorzeniu wskazano, że nie ma możliwości pozyskania środków, które pokryłyby koszty tego postępowania. Posiadaną przez Spółkę nieruchomość określono jako "de facto niezbywalną". Z informacji uzyskanych przez poborcę skarbowego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem. Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu w. (nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w Ś. stwierdzono, że w dniu 2 października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę 74.000 zł (po wszczęciu egzekucji na tej nieruchomości ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Zatem w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji składnik majątku wskazywany przez stronę nie był już własnością Spółki. Organ odwoławczy podał, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w S. i z nakazu zapłaty wobec M. S.) oraz nieruchomość w T. Pomimo zajęcia ww. wierzytelności Burmistrz S. nie przekazał na konto urzędu skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R. J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M. S.) wniósł do Spółki zaległy aport, a strona - jako członek zarządu Spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, sąd oddalił powództwo Spółki przeciwko M. S. o zapłatę 237.000 zł. Organ odwoławczy dodał, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Jednocześnie jedyny posiadany przez Spółkę rachunek został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości Dyrektor wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z dnia 18 stycznia 2010 r. Zdaniem organu, z akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności Spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego (tj. przed 18 stycznia 2010 r.). Z poczynionych ustaleń wynika, że od początku 2007 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań (w tym zobowiązań podatkowych) na łączną kwotę 326.490 zł i zadłużenie to rosło. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały negatywne przesłanki uwalniające stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. R. zarzucił: - rażące naruszenie art. 122, art. 127 w zw. z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, - art. 116 § 1 i art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wskazanym na wstępie wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wydane przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej (co miało miejsce w niniejszej sprawie). W ocenie Sądu, kluczowe zatem jest stwierdzenie, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. WSA we Wrocławiu przytoczył następnie treść przepisów art. 3a § 1 pkt 1 i art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.) - dalej jako "u.p.e.a.", wskazując, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie, zgodnie z art. 40 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.) - dalej jako "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a., upomnienia, a następnie tytułu wykonawczego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż A. R. w dniu 25 września 2009 r. przyjął funkcję likwidatora Spółki, zaś w marcu 2010 r. złożył rezygnację z tej funkcji, o czym poinformował Sąd Gospodarczy. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J. P. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. ten sam Sąd umorzył postępowanie upadłościowe Spółki. W wyniku wniosku strony z dnia 29 maja 2012 r. wykreślono A. R. z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012 r. Zdaniem Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej; organ nie udzielił także wyczerpujących wyjaśnień w powyższym zakresie w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r., pomimo zobowiązania pełnomocnika na rozprawie przez Sąd. Słuszność swojego stanowiska organ podatkowy wywodzi jedynie z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012 r., czyli przed wykreśleniem A. R. jako likwidatora z KRS i na skutek tzw. fikcji doręczenia. Tymczasem z akt sprawy wynika, że zarówno upomnienie, jak i tytuł wykonawczy doręczono na adres siedziby Spółki wynikający z KRS ([...] we W.). W ocenie Sądu, takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, iż z KRS Spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora, to korespondencja powinna być kierowana na likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego, zgodnie z art. 277 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.) - dalej jako "k.s.h.". Z będącego w aktach sprawy wypisu z KRS (z 2011 r.) nie wynikał taki adres, zaś wezwanie kierowane do skarżącego w dniu 20 kwietnia 2012 r. wskazuje inny adres (ul. [...], [...] W.), co świadczy o tym, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe zrodziło uzasadnione wątpliwości Sądu, czy upomnienie i tytuł wykonawczy doręczono na właściwy adres. Zdaniem Sądu, rozważenia wymagało, czy w ogóle w kontekście rezygnacji skarżącego z funkcji likwidatora był on osobą umocowaną do reprezentacji Spółki. W tym względzie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu z powołaniem się na podstawę prawną, z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej wywiódł, że dopiero wykreślenie skarżącego z KRS jest dla niego wiążące. Opierając się na treści art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) - dalej jako "ustawa o KRS", WSA we Wrocławiu podał, że domniemywa się, iż dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Zdaniem Sądu, w okolicznościach przedmiotowej sprawy trudno stwierdzić, że skarżący zaniedbał obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie wpisu. Organ podatkowy zaś nie może być uznany za osobę trzecią w rozumieniu ww. przepisu, albowiem ze względu na regulacje zawarte w procedurze administracyjnej, oparte na założeniu, że czynności procesowe powinny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu (art. 29 i art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 38 k.c. i art. 201 § 1 k.s.h.), wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu administracyjnym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu. A zatem rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji spółki. Wątpliwości Sądu pierwszej instancji wzbudziły również ustalenia w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Z jednej strony organ podatkowy w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r. powołał się na fakt zastępczego doręczenia, którego dowód znajduje się przy aktach sprawy skarżącego dotyczącej podatku od towarów i usług za III kwartał 2007 r., z drugiej zaś na tytule wykonawczym widnieje wyraźny zapis osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012 r. bliżej niezidentyfikowanej osobie, albowiem podpis jest nieczytelny. Taka też data - jako data doręczenia tytułu wykonawczego - została wskazana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podsumowując Sąd pierwszej instancji podniósł, że wątpliwości w sprawie budzi to, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, zaś akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej, Sąd stwierdził, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA we Wrocławiu polecił organowi podatkowemu wykazanie spełnienia przesłanki przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, gdyż dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. za zaległości podatkowe Spółki. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Dyrektor, wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony skarżącej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, błędne przedstawienie stanu sprawy polegające na wskazaniu, że Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do kwestii spełnienia warunku przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej i nie zawarł żadnej argumentacji, zarówno faktycznej jak i prawnej, w przedmiocie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w zaskarżonej decyzji wykazano, iż doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a zatem spełniony został warunek przewidziany w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego wadliwe zastosowanie w wyniku jego błędnej wykładni polegającej na stwierdzeniu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli - według Sądu - przed dniem doręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił wszczęcie postępowania egzekucyjnego z wszczęciem egzekucji, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu powinno opierać się na jego prawidłowej wykładni, tj., że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego; 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego, a to wskutek błędnego zastosowania przepisu art. 26 § 5 u.p.e.a., podczas gdy przepis ten nie powinien mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem w niniejszej sprawie - zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej - jednym z warunków wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności było uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego, nie zaś egzekucji, w związku z czym Sąd pierwszej instancji winien był zastosować przepisy art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.; 4. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne pouczenie co do dalszego postępowania, przez przyjęcie, że Dyrektor ponownie rozpatrując sprawę powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Dyrektor wykazał istnienie przesłanki przewidzianej w tej regulacji; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, podczas gdy WSA we Wrocławiu powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do żadnych naruszeń prawa; 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek błędnego niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 61 § 1 i 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którymi wszczęcie postępowania egzekucyjnego następuje w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym, a jeśli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - w dniu wystawienia tytułu wykonawczego. Sąd winien był zastosować ww. przepisy i przyjąć, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło w dniu wystawienia tytułu wykonawczego; 7. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli - według Sądu - przed dniem doręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił wszczęcie postępowania egzekucyjnego z wszczęciem egzekucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego w następstwie błędnego uznania, że organ nie udzielił w toku postępowania przed WSA we Wrocławiu (w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r.) wyczerpujących wyjaśnień w zakresie spełnienia warunku przewidzianego w treści art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ wykonał zarządzenie Sądu wydane na rozprawie w dniu 21 stycznia 2015 r. i udzielił wyczerpujących wyjaśnień w piśmie z dnia 26 stycznia 2015 r., a ponadto okoliczności dotyczące spełnienia warunku przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej wynikają z akt sprawy oraz są wyczerpująco wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co oznacza, że wyrok powinien być wydany na podstawie akt sprawy podatkowej, a treść pisma organu z dnia 26 stycznia 2015 r. pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli - według Sądu - przed dniem doręczenia upomnienia i tytułu wykonawczego, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji błędnie utożsamił wszczęcie postępowania egzekucyjnego z wszczęciem egzekucji, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, czyli w przypadku, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł również A. R.. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż zarówno tytuł wykonawczy, jak i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, jak również wysłano je na niewłaściwy adres), a w konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. R. jako członka zarządu Spółki za jej zaległości w zakresie podatku od towarów i usług, prowadzenia tego postępowania, a tym bardziej wydawania w sprawie decyzji o odpowiedzialności podatkowej, gdyż postępowania przeciwko członkowi zarządu spółki za zaległości podatkowe nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko tej spółce; 2. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą - niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt niewysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru, a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był A. R., to pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział, a ponadto na tytule wykonawczym znajduje się podpis osoby w miejscu podpisu osoby odbierającej tytuł wykonawczy nie należący do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do Spółki, gdyż w 2012 r. takiej osoby uprawnionej nie było, a ponadto podpis nie należał do A. R.. Zaskarżonemu wyrokowi w zakresie orzeczenia o kosztach postepowania (pkt III) zarzucono obrazę przepisu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu przez niedocenienie nakładu pracy adwokata, a w szczególności wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i jej rozstrzygnięcia (pismo pełnomocnika skarżącego z dnia 13 stycznia 2015 r.). Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie od Dyrektora: kosztów postępowania za postępowanie przed WSA we Wrocławiu wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 960 zł (czterokrotność stawki minimalnej), kosztów postępowania kasacyjnego za postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości 480 zł (czterokrotność stawki minimalnej) oraz kosztów uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej A. R.. W złożonym środku zaskarżenia zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 8 Ordynacji podatkowej, przez błędną kontrolę legalności zaskarżonego wyroku i niestwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa oraz ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą. W związku z takim sformułowaniem zarzutów kasacyjnych należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza ich nieważność w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Innymi przepisami, o których mowa w powyższej regulacji, są m.in. przepisy Ordynacji podatkowej, w tym jej art. 247 § 1, w którym wymieniono przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W przepisach Ordynacji podatkowej nie ma normatywnej definicji nieważności, a jedynie enumeratywne wyliczenie ciężkich, kwalifikowanych wad decyzji powodujących jej nieważność, stwierdzaną deklaratoryjną decyzją sięgającą do dnia wydania decyzji dotkniętej jedną z tych wad. W doktrynie podkreśla się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", to jest wówczas, gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady określone w sposób ścieśniający, nazywane są wadami kwalifikowanymi (por. J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź-Zielona Góra 1997, s. 34 i n.). Rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej) występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości (wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1110/00, niepubl.). Nie można natomiast mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. W judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. A zatem, cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie można zatem uznać, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa w sytuacji, gdy nie jest wyjaśnione, czy w ogóle miało miejsce naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 18 lutego 2000 r. sygn. akt V SA 463/99, LEX nr 41772). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy nie sposób uznać, że doszło do rażącego naruszenia prawa, albowiem spór dotyczył wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w powiązaniu z właściwymi przepisami u.p.e.a. w zakresie określenia momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a WSA we Wrocławiu zalecił organowi podatkowemu zbadanie tej kwestii i wyrażenie stanowiska. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jest również okoliczność, że wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą (art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Sformułowanie "czyn zagrożony karą" oznacza, że w przepisie tym chodzi o szczególną formę niewykonalności decyzji, tzn. o sytuację, gdy realizacja decyzji wywołałaby przestępstwo lub wykroczenie w rozumieniu prawa karnego, prawa karnego skarbowego lub delikt dyscyplinarny (por. L. Guzek, Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej, Monitor Podatkowy 2001/10/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, autor skargi kasacyjnej mylnie odczytuje dyspozycję przepisu art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej podnosząc, że w razie wykonania wydanych w sprawie decyzji wywołałyby one czyn zagrożony karą przewidzianą w przepisie art. 231 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137). Należy wskazać, że adresatem tego przepisu jest funkcjonariusz publiczny, który przekraczając swoje uprawnienia lub nie dopełniając obowiązków, działa na szkodę interesu publicznego lub prywatnego. Tymczasem w art. 247 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej mowa jest o sytuacji, w której wykonanie decyzji wywołałoby czyn zagrożony karą, którą miałaby ponieść strona, a nie funkcjonariusz czy pracownik organu. Sąd pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, mógł jedynie rozważać ewentualne naruszenie przepisów postępowania polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, co stwierdził i z którego to powodu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zakwestionowaną skargą decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut dotyczący nieuwzględnienia nakładu pracy adwokata przy rozstrzyganiu o kosztach postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, na którą złożyły się: 500 zł tytułem wpisu sądowego od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika i 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzając opłatę za czynności adwokata z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy adwokata, a także charakter sprawy i wkład pracy adwokata w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 1). Podstawę zasądzenia opłaty, o której mowa w ust. 1, stanowią stawki minimalne określone w rozdziałach 3-5. Opłata ta nie może być wyższa niż sześciokrotna stawka minimalna ani przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 2). W § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) ww. rozporządzenia wskazano, że w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji stawka minimalna w innej sprawie wynosi 240 zł. W judykaturze przyjmuje się, że zasądzając wynagrodzenie wyższe od minimalnego należy wskazać okoliczności uzasadniające takie postąpienie, a związane z charakterem sprawy, zwiększonym nakładem pracy adwokata oraz wkładem jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia. Pełnomocnik powinien przy tym wysokość tych kosztów udokumentować, a jeżeli tego nie uczyni - wysokość kosztów ustala się w oparciu o zasadę określoną § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sąd władny jest zatem miarkować kwotę wynagrodzenia, a także stwierdzić brak podstaw do zasądzenia wyższego wynagrodzenia, jeżeli skala aktywności adwokata pozostawała na przeciętnym poziomie (zob. wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II AKa 252/12, LEX nr 1286550). Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby aktywność pełnomocnika występującego w niniejszej sprawie w sposób szczególny przyczyniła się do wyjaśnienia sprawy, bądź ze względu na charakter sprawy wniósł on zwiększony wkład pracy. Wręcz przeciwnie, pełnomocnik nie brał udziału w rozprawie przed WSA we Wrocławiu, zaś Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję z innych przyczyn niż wskazane w skardze, ponieważ zauważył nieprawidłowości, na które pełnomocnik skarżącego nie zwrócił uwagi. Stwierdzić tym samym należy, że nakład pracy adwokata nie odbiegał od przeciętnego nakładu pracy profesjonalnego pełnomocnika. Również charakter sprawy nie dawał podstaw do zasądzenia wynagrodzenia wyższego niż przeciętne. Wobec powyższego za chybione należało uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania sformułowane w skardze kasacyjnej A. R.. Z tych względów skarga kasacyjna strony skarżącej jako niemająca usprawiedliwionych podstaw - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - podlegała oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu administracji w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że chociaż postępowanie w niniejszej sprawie toczyło się na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, w tym zawartych w jej rozdziale 15 działu III, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", liczna grupa zarzutów skargi kasacyjnej odnosi się nie tylko do tego postępowania, ale również do prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego. Należy zaznaczyć, że to ostatnie postępowanie jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. u.p.e.a., i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro tytuł wykonawczy wobec Spółki został wystawiony na podstawie złożonej przez nią deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K, to była to sytuacja objęta dyspozycją art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W konsekwencji, w rachubę wchodziło również zastosowanie art. 108 § 1 i § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W myśl tych przepisów, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1); postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (§ 2 pkt 3). Z przytoczonych przepisów wynika, że możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a zatem i wydania w ramach tego postępowania decyzji w tym przedmiocie, uzależniona jest od uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec podatnika. Zgodnie z art. 26 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru (§ 1). Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4). W rozpoznawanej sprawie organem egzekucyjnym i zarazem wierzycielem był ten sam organ - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Stosownie do art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W literaturze dotyczącej administracyjnego postępowania egzekucyjnego, jak również w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 260/08, LEX nr 513191) zwraca się uwagę, że pojęcia "postępowanie egzekucyjne" nie należy utożsamiać z pojęciem "egzekucja". Postępowanie egzekucyjne definiowane jest jako zespół czynności organu egzekucyjnego, zobowiązanego oraz innych uczestników postępowania, podjętych w celu ostatecznego urzeczywistnienia normy prawa materialnego. Czynności te mają niejednolity charakter i zaliczają się do nich czynności procesowe, rozstrzygające kwestie proceduralne, wynikłe w toku postępowania, jak i czynności egzekucyjne, będące czynnościami faktycznymi (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2003, s. 13). Przez "egzekucję" natomiast rozumie się czynności egzekucyjne, czyli stosowanie konkretnych środków egzekucyjnych. Postępowanie egzekucyjne jest więc pojęciem szerszym. Zwolennikami oddzielenia "egzekucji" od "postępowania egzekucyjnego" jest wielu przedstawicieli nauki egzekucji administracyjnej (tak: M. Masternak [w:] T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka, Administracyjne postępowanie egzekucyjne, Toruń 2006, s. 27; M. Romańska, Zbieg egzekucji oraz egzekucji i zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym [w:] J. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz, System egzekucji administracyjnej, Warszawa 2004, s. 296). Na nieprawidłowe, zamienne używanie tych pojęć wskazuje też nauka egzekucji sądowej, w której przyjmuje się, że "egzekucja" stanowi zasadniczy trzon postępowania egzekucyjnego i zawsze toczy się w ramach tego postępowania. Egzekucja to całokształt środków przymusu właściwych dla określenia sposobu egzekucji, jaki organ egzekucyjny może w określonej kolejności zastosować (S. Dalka, Podstawy postępowania cywilnego, Sopot 1999, s. 47). Administracyjne postępowanie egzekucyjne obejmuje, oprócz stosowania środków egzekucyjnych, także inne czynności procesowe, podejmowane przez podmioty inne niż organ egzekucyjny, np. przez wierzyciela. Egzekucja administracyjna oznacza zaś stosowanie przez powołane do tego organy egzekucyjne konkretnych środków przymusu służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych obowiązków o charakterze pieniężnym bądź niepieniężnym. Związek pomiędzy egzekucją i postępowaniem egzekucyjnym wyraża się w tym, że egzekucja odbywa się w ramach tego postępowania i nie może się odbyć inaczej niż w tym postępowaniu (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1289/08, LEX nr 595739). A zatem, wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie oznacza jeszcze wszczęcia egzekucji. Po otrzymaniu od wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym organ egzekucyjny podejmuje czynności wstępne. Sprawdza, czy jest właściwy do prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie wykonania danego obowiązku oraz czy wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego odpowiada wymaganiom formalnym. Organ egzekucyjny na etapie poprzedzającym wszczęcie egzekucji powinien poddać badaniu również przesłanki podmiotowe i przedmiotowe jej dopuszczalności. W sytuacji zaistnienia określonych wyłączeń podmiotowych bądź przedmiotowych organ egzekucyjny, zgodnie z art. 29 § 2 u.p.e.a., wydaje postanowienie o nieprzystąpieniu do egzekucji. W takiej sytuacji nie dochodzi w ogóle do wszczęcia egzekucji (tak: W. Piątek [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, C.H. Beck, Warszawa 2016, s. 160). Na marginesie warto również odnotować, że podobnie jak wszczęcie egzekucji i postępowania egzekucyjnego nie musi następować równocześnie, tak samo zakończenie egzekucji nie jest tożsame z zakończeniem postępowania egzekucyjnego. Niekiedy po zastosowaniu i zrealizowaniu środka egzekucyjnego organ egzekucyjny będzie podejmował dalsze czynności w ramach prowadzonego postępowania. Tymi czynnościami mogą być: rozpatrywanie środków prawnych wniesionych w toku postępowania, podział kwoty uzyskanej z egzekucji. Poza tym, gdy organ egzekucyjny będzie uprawniony do zastosowania niektórych tylko środków egzekucyjnych, a prowadzona przez niego egzekucja okazała się bezskuteczna, zakończenie egzekucji prowadzonej przez ten organ nie będzie oznaczało zakończenia postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe rozważania należy przyjąć, że datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym (art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. u.p.e.a.), bądź - jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - data wystawienia tytułu wykonawczego (art. 26 § 4 u.p.e.a.). W związku z powyższym, skoro w przepisie art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej postanowiono, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a - co wyżej przedstawiono - pojęcia postępowania egzekucyjnego i egzekucji administracyjnej nie są tożsame, przyjąć należy, że postępowanie to (w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej) nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku wraz z wystawionym przez niego tytułem wykonawczym, a w sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przed dniem wystawienia tytułu wykonawczego. W rozpoznawanej sprawie tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od towarów i usług został wystawiony w dniu 7 marca 2012 r., natomiast postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności A. R. za zaległości podatkowe Spółki zostało wszczęte w dniu 2 lipca 2013 r. A zatem, postępowanie podatkowe wobec skarżącego zostało wszczęte po wszczęciu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia związane ze sposobem i datą doręczenia zobowiązanej tytułu wykonawczego dotyczyły wszczęcia egzekucji administracyjnej, a nie postępowania egzekucyjnego, które - jak już wyżej stwierdzono - zostało wszczęte w dniu wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, tj. w dniu 7 marca 2012 r. W związku z powyższym, zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z przepisami art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 26 § 5 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 61 § 1 i 3 i art. 18 u.p.e.a. Pomimo tego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne pozostają wątpliwości Sądu pierwszej instancji związane z prawidłowością doręczenia upomnienia, a co za tym idzie prawidłowości wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. W szczególności wyjaśnienia wymaga, dlaczego upomnienie zostało przesłane na adres Spółki zamiast na adres skarżącego, znany organowi przynajmniej w dniu 20 kwietnia 2012 r. Pamiętać bowiem należy, że zgodnie z art. 3a § 2 pkt 2 w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych m.in. w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli wynikają one z deklaracji podatnika, stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli wierzyciel przed wszczęciem tego postępowania przesłał zobowiązanemu upomnienie. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby skarbowej we Wrocławiu. Koszty postępowania kasacyjnego, należne organowi i skarżącemu na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. w tej samej wysokości, zniosły się wzajemnie.