II FSK 1741/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1568/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1568/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o.(dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na postanowienie Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Minister Finansów zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie oddalenia skargi spółki na czynność egzekucyjną dokonaną przez poborcę skarbowego – zajęcia i pobrania pieniędzy z automatu do gier. Minister Finansów wskazał, że w niniejszej sprawie zastosowano jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), a mianowicie egzekucję z pieniędzy. Na wezwanie poborcy skarbowego pełnomocnik spółki otworzył urządzenia do gier, w których znajdowała się gotówka. Kwotę tę poborca skarbowy pobrał i wystawił pokwitowanie. Pełnomocnik spółki nie stawiał żadnego oporu, lecz na wezwanie poborcy otworzył automaty umożliwiając tym samym pobranie znajdującej się tam gotówki. Minister Finansów zauważył przy tym, iż co prawda został sporządzony protokół z czynności egzekucyjnych, jednak nie skutkowało to wadliwością egzekucji z pieniędzy. Jego sporządzenie uzasadniały zgłoszone przez pełnomocnika spółki uwagi. Odnosząc się do zarzutów naruszenie w sprawie art. 97 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 55 K.c., organ odwoławczy wyjaśnił, że zaskarżona czynność dotyczyła zajęcia gotówki, a nie dzierżawionych automatów, dlatego też egzekucja nie była skierowana do przedmiotów niebędących własnością zobowiązanego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła powyższemu postanowieniu naruszenie: - art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, w wyniku czego organ egzekucyjny wydał skarżącej pokwitowanie odbioru pieniędzy; - art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie przejawiające się w niewydaniu zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego i niesporządzeniu protokołu z czynności egzekucyjnej według ustalonego w rozporządzeniu wzoru; - art. 97 § 2 u.p.e.a. poprzez skierowanie egzekucji na przedmioty nie będące własnością zobowiązanego, co stanowi rzeczywistą przeszkodę dla prowadzenia egzekucji; - art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie przymusu w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpania innych możliwości realizacji celu egzekucji; - art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez niewzięcie pod uwagę słusznego stanowiska skarżącej i przedstawianych przez nią dowodów, faktów i okoliczności wpływających na zasadność prowadzenia egzekucji, w wyniku czego organ był zobowiązany do odstąpienia od dalszych czynności egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 54 i art. 1a pkt 2 u.p.e.a., stwierdzając następnie, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ egzekucyjny. Następnie Sąd dokonał analizy przepisów art. 68 § 1 i § 2 w zw. z art. 53 u.p.e.a. wnioskując, że w przypadku określonym w art. 68 § 1 u.p.e.a. (zapłaty przez zobowiązanego poborcy skarbowemu należności pieniężnej) nie sporządza się protokołu z czynności egzekucyjnych. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 67 u.p.e.a. Taki charakter tego przepisu potwierdza również treść art. 68 § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym w przypadku odebrania pieniędzy w wyniku przeszukania pomieszczeń i schowków, środków transportu oraz odzieży, teczek, waliz i podobnych przedmiotów, stosuje się odpowiednio przepis § 1. Sąd podkreślił, iż w zakresie obowiązku sporządzenia protokołu ustawodawca odmiennie uregulował dwa przypadki. Pierwszy, gdy odebranie pieniędzy przez poborcę następuje w wyniku przeszukania. W takiej sytuacji poborca – poza wystawieniem pokwitowania – jest obowiązany jeszcze sporządzić protokół. Natomiast w drugim przypadku, gdy zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia tylko pokwitowanie odbioru pieniędzy; nie ciąży na nim obowiązek sporządzenia protokołu. W przypadku zastosowania tego środka egzekucyjnego przyjmuje się, że z chwilą jego zastosowania zobowiązany zostaje jednocześnie zawiadomiony o tym fakcie. Przyjęcie należności pieniężnej przez poborcę skarbowego nie wymaga odrębnego zawiadomienia ani przed dokonaniem czynności (o planowanym przyjęciu należności), ani po jej dokonaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił dalej, że w rozpoznawanej sprawie poborca skarbowy dokonał pobrania gotówki. Pełnomocnik spółki na wezwanie poborcy skarbowego otworzył automaty do gry, w których znajdowała się wskazana gotówka. Następnie poborca skarbowy wystawił pokwitowanie oraz sporządził protokół z czynności egzekucyjnych. Chociaż organ egzekucyjny poza pobraniem gotówki żadnych innych czynności egzekucyjnych nie podjął, to do protokołu pełnomocnik spółki załączył kopię umowy dzierżawy urządzeń (automatów do gier), kopię pełnomocnictwa, a także wniósł uwagi dotyczące czynności egzekucyjnej. WSA w Warszawie zgodził się z Ministrem Finansów, że takie działanie poborcy skarbowego (sporządzenie protokołu z czynności egzekucyjnych) uzasadniał fakt, że informacje udzielone przez pełnomocnika spółki nie mogły zostać umieszczone na prawidłowo sporządzonym pokwitowaniu. Zdaniem Sądu, dodatkowe sporządzenie protokołu nie skutkuje też wadliwością przeprowadzonej czynności egzekucyjnej. Czynność poborcy skarbowego ma bowiem oparcie w treści art. 68 § 1 u.p.e.a. Tym samy Sąd nie zgodził się z argumentacją skarżącej, że skoro czynność otwarcia automatów do gry została wykonana na wyraźne polecenie poborcy skarbowego, to uiszczenie kwoty nie było dobrowolne, a w konsekwencji działanie poborcy skarbowego w rozpoznawanej sprawie nosiło znamiona działania przymusowego oraz, że takie działanie poborcy skarbowego, który nakazuje otworzyć automat, trudno inaczej interpretować niż dokonanie faktycznego przeszukania pomieszczenia i automatu do gry. Jak podkreślono, ani pomieszczenie, ani automaty do gry nie zostały przeszukane, a pełnomocnik spółki dysponując kluczami sam otworzył automaty do gry, a więc dobrowolnie wydał pieniądze znajdujące się w tych urządzeniach. Za chybione Sąd pierwszej instancji uznał także zarzuty dotyczące naruszenia pozostałych przepisów, tj.: art. 67 § 1 u.p.e.a. uznając, że przepis ten nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie - organ egzekucyjny nie miał w przedmiotowej sprawie obowiązku wydania zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, ani sporządzenia protokołu zajęcia i odbioru ruchomości; art. 97 § 2 u.p.e.a., gdyż wbrew twierdzeniom skarżącej, pieniądze znajdujące się w automatach do gry należały do niej, a celem zaskarżonej czynności egzekucyjnej było zajęcie gotówki, która znajdowała się w automatach, a nie samych automatów, które dla celów zarobkowych Spółka wydzierżawiła; art. 45 § 1 u.p.e.a., gdyż skarżąca spółka nie przedstawiła żadnych dowodów wskazujących na zaistnienie okoliczności braku wymagalności egzekwowanych należności pieniężnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 u.p.e.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie przejawiające się w uznaniu, iż w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, w wyniku czego organ egzekucyjny wydał stronie pokwitowanie odbioru pieniędzy; - art. 67 u.p.e.a. przez jego niezastosowanie; - art. 47 § 2 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przeszukania lokalu w sytuacji, w której zastosowano przymus w celu dokonania egzekucji, przy braku podstaw faktycznych do zastosowania takiego przymusu, w szczególności braku wyczerpana innych możliwości realizacji celu egzekucji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie spółka kwestionowała prawidłowości dokonanej przez poborcę skarbowego czynności egzekucyjnej polegającej na pobraniu od skarżącej gotówki znajdującej się w automatach do gier dzierżawionych przez spółkę. Skarżąca zarzucała, że do otwarcia automatów doszło na wezwanie poborcy skarbowego, co stanowiło w istocie zarządzenie otwarcia urządzenia, a więc do zajęcia pieniędzy doszło z naruszeniem art. 67 § 1 oraz art. 47 § 1 i § 3 u.p.e.a. W związku z tym pozostawał sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 68 § 1 u.p.e.a. przez uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie doszło do dobrowolnej zapłaty dochodzonej należności, a co za tym idzie – że dla skuteczności zajęcia nie było potrzebne ani doręczenie zarządzenia otwarcia urządzenia, ani też nie było podstaw do sporządzenia protokołu zajęcia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są bezzasadne. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a., jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Pokwitowanie to wywiera ten sam skutek prawny, co pokwitowanie wierzyciela. Za pokwitowaną należność pieniężną organ egzekucyjny ponosi odpowiedzialność wobec wierzyciela. Stosownie do treści § 2 tego artykułu, do czynności egzekucyjnych, o których mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 53. Te ostatnie przepisy dotyczą obowiązku sporządzenia protokołu z czynności egzekucyjnych i jego treści, przewidując, że jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, egzekutor sporządza protokół z czynności egzekucyjnych (§ 1), którego odpis należy doręczyć zobowiązanemu (§ 2). Jak stanowi z kolei art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. W przepisach kolejnych paragrafów określono treść zawiadomienia o zajęciu (§ 2), protokołu zajęcia (§ 3 i 4) oraz protokołu odebrania dokumentu (§ 5). Natomiast stosownie do art. 47 u.p.e.a., jeżeli cel egzekucji prowadzonej w sprawie należności pieniężnej lub wydania rzeczy tego wymaga, organ egzekucyjny zarządzi otwarcie środków transportu zobowiązanego, lokali i innych pomieszczeń zajmowanych przez zobowiązanego oraz schowków w tych środkach, lokalach i pomieszczeniach (§ 1). Zarządzenie doręcza się zobowiązanemu (§ 3). Przeszukania rzeczy, środków transportu, lokali i innych pomieszczeń oraz schowków dokonuje komisja powołana przez organ egzekucyjny. Z dokonanych czynności spisuje się protokół. Zakończeniem czynności jest zabezpieczenie przeszukiwanego środka transportu, pomieszczenia lub lokalu. Protokół z dokonanych czynności przekazuje się niezwłocznie zobowiązanemu. Z przepisu art. 68 § 1 u.p.e.a. wynika, że czynność egzekucyjna zajęcia pieniędzy jest skuteczna wówczas, gdy zobowiązany płaci egzekwowaną kwotę lub jej część na wezwanie poborcy skarbowego. Nie ulega przy tym wątpliwości, na co powołuje się strona skarżąca, że "okoliczność przekazania poborcy skarbowemu przez zobowiązanego części lub całości należności pieniężnej, będącej przedmiotem egzekucji, nie zmienia faktu, że przekazanie to następuje w ramach czynności egzekucyjnych, polegających na zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z pieniędzy (...), a nie jest dobrowolną zapłatą zobowiązania podatkowego". Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpoznanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej nie został przymuszony do otwarcia automatów i wyjęcia z nich pieniędzy. Ustalenia te, zaaprobowane przez Sąd I instancji, organy poczyniły na podstawie protokołu z czynności egzekucyjnej, w którym pełnomocnik strony skarżącej nie wyraził żadnych zastrzeżeń wobec czynności poborcy skarbowego. Ustaleń tych i ich oceny nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej, nie postawiono w niej bowiem ani zarzutów naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, ani zarzutów naruszenia przepisów o ocenie dowodów, np. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. (zob. wyrok NSA z dnia 24 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 93/10; publ. CBOSA). W związku z tym za niepodważoną i prawidłowo ocenioną należało uznać okoliczność, że pełnomocnik skarżącej spółki otworzył urządzenia do gier dobrowolnie i dobrowolnie opróżnił je z pieniędzy, które następnie przekazał poborcy skarbowemu, nawet jeśli wszystko to uczynił w reakcji na wezwanie poborcy skarbowego do zapłaty. Rzutuje to bezpośrednio na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Myli się skarżąca twierdząc, że użyte w przepisie art. 68 § 1 u.p.e.a. sformułowanie "na wezwanie" można utożsamiać z wezwaniem do podjęcia przez zobowiązanego innych jeszcze czynności niż sama zapłata i upatrywać w nim źródła nakazu otwarcia urządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zwrot "na wezwanie" ustawa łączy z wyrażeniem "płaci", a nie ze sposobem pozyskania, czy lokalizacją gotówki. Innymi słowy fakt, że poborca skarbowy stawił się w lokalu skarżącej, gdzie znajdowały się automaty do gier i tam wezwał do zapłaty egzekwowanej należności, nie oznacza, że doszło jednocześnie do zarządzenia otwarcia automatu, a co za tym idzie – naruszenia przepisu art. 68 § 1 w związku z art. 47 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia zarządzenia otwarcia urządzenia. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 68 § 1 w związku z art. 67 § 1 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że podstawę zastosowania środka egzekucyjnego stanowi zawiadomienie o zajęciu lub protokół zajęcia, co jednak nie dotyczy egzekucji z pieniędzy. Świadczy o tym użyte w przepisie art. 67 § 1 ustawy sformułowanie "z zastrzeżeniem art. 68 § 1", co sprawia, że w razie zastosowania art. 68 § 1 u.p.e.a. stosowanie art. 67 § 1 ustawy jest wyłączone. Oznacza to, że w przypadku ustnego wezwania poborcy skarbowego do zapłaty egzekwowanej należności i przekazania mu środków pieniężnych, dla skuteczności tej czynności nie jest wymagane sporządzenie protokołu zajęcia. Samo sporządzenie protokołu, jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie, skuteczności egzekucji z pieniędzy nie podważa, a to, że protokół nie został sporządzony na urzędowym formularzu z całą pewnością nie przesądza, wbrew temu co twierdziła spółka, o nieważności czynności zajęcia. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.