II FSK 1721/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA (del.) Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 643/08 w sprawie ze skargi S. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 maja 2009 roku sygn. akt I SA/Gd 643/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2008 roku nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. I.2. Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalony przez organy następujący stan faktyczny: W dniu 5 września 2006 roku skarżący S.I. nabył spadek po zmarłej E.I. Następnie Sąd Rejonowy w S. w dniu 2 marca 2007 roku sygn. akt [...], wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku. W związku z powyższym skarżący w dniu 20 kwietnia 2007 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. zgłoszenie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, w którym ujawnił spadek o wartości 572.555 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z dnia 26 marca 2008 r., w której ustalił skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn w kwocie 32.851 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną interpretację art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629-dalej jako ustawa "zmieniająca"), art.4ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm –dalej oznaczana u.p.s.d..) oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania tj. art. 120, art. 122, art. 124 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.-dalej jako Ordynacja podatkowa). W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że zwolnienie wynikające z art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym wyżej wymienioną ustawą "zmieniającą" z dnia 16 listopada 2006 r., ma zastosowanie do nabycia rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpoznaniu odwołania-nie uznał za zasadnych powyższych zarzutów i decyzją z dnia 18 czerwca 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn członkowie najbliższej rodziny, w tym m. in. małżonek są zwolnieni od podatku w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku. Norma ta została wprowadzona do wskazanego aktu prawnego ustawą "zmieniającą" z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie z dniem1 stycznia 2007r. Ponadto organ wskazał, że stosownie do treści art. 924 i 925 kodeksu cywilnego skarżący nabył spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 5 września 2006 r. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że przepis art.3ust.2ustawy "zmieniającej", stanowiący, iż przepis art.4ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. dotyczy wyłącznie rozszerzenia katalogu podmiotów, którym ustawodawca nadał prawo zwolnienia podatkowego. Organ stanął na stanowisku, że przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowo ustanowionego zwolnienia w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe przed wejściem w życie ustawy. Zgodnie zaś z ogólną zasadą wyrażoną w art. 3 ust. 1 ustawy "zmieniającej" - do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro skarżący nabył spadek przed dniem wejścia w życie ustawy, to nie uzyskał prawa do zwolnienia z opodatkowania w tym zakresie. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący S.I. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania . W szczególności zarzucił naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię oraz jego niezastosowanie, w tym art. 3 ust. 2 ustawy "zmieniającej " z dnia 16 listopada 2006 r. oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn; 2) przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 120 § 1, art. 122, art. 125, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które miało wpływ na wynik sprawy, albowiem organ uchylił się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez dążenie do uzyskania rozstrzygnięcia korzystnego jedynie z fiskalnego punktu widzenia. Skarżący stwierdził, że wydano decyzję o charakterze sprawozdawczym bez uzasadnienia prawnego i faktycznego. Organ podatkowy naruszył zasady przekonywania poprzez brak uzasadnienia zarówno prawnego i faktycznego zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że z mocy art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych rozciągnięto zastosowanie zwolnienia od podatku na nowy, rozszerzony krąg podmiotów już od dnia 12 maja 2006 r. Skarżący stanął na stanowisku, że co prawda w myśl art.3ust.1 ustawy "zmieniającej" do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2007 r.) stosuje się przepisy dotychczas obowiązujące, to jednak z odstępstwem od reguły wynikającej z art.3ust. 2.w/w ustawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2008 r. (I SA/Bd 658/07), w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. (I SA/Gl 628/07) i w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., (I SA/Po 1344/07), w których składy orzekające opowiedziały się za stosowaniem art. 4a ustawy od spadków i darowizn do stanów faktycznych mających miejsce po dacie 12 maja 2006 r. I.4.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. I.5. Odnosząc się do skargi, Sąd na wstępie wskazał, że zaskarżona decyzja nie narusza ona prawa. Sąd stwierdził , że przedmiot sporu sprowadzał się do możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania określonego w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadów i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" z dnia 16 listopada 2006 r. , która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Powołując się na treść art. 3 ust.1w/w ustawy oraz treść art. 4ust.4 i art.4a ust.1 u.p.s.d. Sąd stwierdził , że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie skarżącego, że o wcześniejszym wejściu w życie art. 4a u.p.s.d. stanowi art. 3 ust. 2 ustawy "zmieniającej", według postanowień którego przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art.1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. W ocenie Sądu przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. jak i w brzmieniu obowiązującym po tej dacie określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku. Do dnia 1 stycznia 2007 r. przepis art. 4 ust. 4 cytowanej ustawy uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" - uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art.4ust.4u.p.s.d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., przy czym dotyczy to tylko zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007 r. Natomiast zwolnienie określone art. 4a u.p.s.d. weszło w życie po tej dacie, a zatem ze zwolnień określonych w art. 4a w/w ustawy osoby wymienione w znowelizowanym powyższym przepisie mogą korzystać dopiero po dniu 1 stycznia 2007r. Zdaniem Sądu wskazanie w art.4ust.4 u.p.s.d. zwolnienia ustanowione w art.4ust.1 i art.4a tej ustawy oznacza tyle, że warunek ustanowiony tym przepisem musi zostać spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4ust.1 i art.4a u.p.s.d. Natomiast z treści art.3ust.2 ustawy "zmieniającej" skarżący błędnie wywodził, że nawiązanie w art. 4ust.4 do art. 4 ust. 1 i art. 4a tej ustawy skutkuje wejściem w życie przepisu art.4a u.p.s.d. z dniem 12 maja 2006 r. W dalszej części uzasadnienia Sąd powołał się na ugruntowaną w tej kwestii linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt II FSK 606/08, II FSK 722/08, II FSK 235/08, II FSK 329/08). II.1.Na powyższy wyrok skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego - wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania skargi oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych . Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art.174 pkt 1i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr153,poz.1270 ze zm –oznaczana w skrócie p.p.s.a.) zarzucił : 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów: art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez błędną wykładnię – wskazując, że orzekający w sprawie Sąd mylnie odczytał i rozważył treść normy prawnej i niewłaściwie ją zastosował poprzez błędne przyjęcie, iż zwolnienie określone w przepisie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 roku nie ma zastosowania do stanów faktycznych, które zaistniały po dniu12 maja 2006 roku, co oznacza, iż ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę normy prawnej(błąd w subsumcji) art.3 ust.2w/w ustawy oraz art. 4ust 4 i art.6 ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. a mianowicie art. 145 § l pkt l lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, tj. naruszeniem art.120,.121§1ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej uzasadniającymi jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na przerzucaniu na podatnika błędów popełnionych przez samego prawodawcę (niejasność przepisów), jak i przez organ podatkowy (niewłaściwa ich interpretacja). II.2. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej jej autor ponownie przytoczył stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wraz z przytoczeniem stanowiska Sądu pierwszej instancji i jego argumentacji . Następnie odnosząc się do pierwszego zarzutu wskazał, że w jego ocenie art.4 ust.4u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą "zmieniającą" z dnia 16 listopada 2006 roku wprost odsyła do ust.1art.4 oraz art.4a u.p.s.d. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 roku nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art.4 ust. 4 w/w ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy "zmieniającej" do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 roku, to jednak stosowanie następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1.w/w ustawy. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej przytoczył reguły wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej z przytoczeniem stanowiska Trybunału Konstytucyjnego , Sądu Najwyższego oraz literatury . Podniósł także, że w odniesieniu do nabycia w drodze dziedziczenia warunkiem zwolnienia stosownie do art. 4a u.p.s.d. jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (tj. chwili powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d.), który – jak w rozpoznawanej sprawie - powstał po dniu 1 stycznia 2007 r. Zgodnie zatem z treścią art. 6 ust.1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku. Dalej autor skargi przedstawił argumentację wskazując na różnice pomiędzy chwilą nabycia spadku określoną przez przepisy prawa cywilnego tj. chwilą otwarcia spadku, a momentem powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W jego ocenie istotne jest bowiem, że zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą wydania (doręczenia) decyzji, a zatem decyzja ta ma charakter konstytutywny. Reasumując powyższe wskazał, że rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy skarżącego z tytułu nabycia rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia w 2006 roku powstał po dniu 1 stycznia 2007 roku , tj. pod rządami znowelizowanej ustawy. Organy podatkowe ustaliły natomiast odrębnie podatek od spadków i darowizn w oparciu o inne zasady niż dla podatników, dla których obowiązek podatkowy również powstał po 1 stycznia 2007 roku, co z kolei narusza zasadę równości. W dalszej części uzasadnienia stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art.120,121 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi. III.W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Wykładnia art. 3 ust. 2 ustawy "zmieniającej" oraz art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. nasuwała istotne wątpliwości interpretacyjne, rozstrzygnięte już jednak w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na korzyść poglądu, w myśl którego art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w związku z art. 3 ust. 2 ustawy ‘zmieniającej’ nie określa przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r., a przed 1 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym ustawą o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też zwolnienie od tego podatku, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 329/08, LEX Nr 465035 oraz wyroki tegoż Sądu: z dnia 12 czerwca 2008 r., II FSK 606 i 722/08 oraz z dnia 4 grudnia 2008 r., II FSK 1226/08). Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.06.2008r. sygn. akt. II FSK 329/08 zaakcentowano niezbędność odwołania się do wykładni celowościowej z uwagi na cel znowelizowania wskazanego przepisu, to jest usunięcie ewidentnej sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wyrażającej się w dotychczasowej dyskryminacji obywateli państw członkowskich w stosunku do obywateli polskich lub osób mających stałe miejsce pobytu na terytorium Polski, którzy do dnia 01.01.2007r. na mocy art. 4ust 4 byli wyłącznymi adresatami zwolnień ustawowych. Z "cofnięcia w czasie" normy prawnej poszerzającej krąg uprawnionych do okresu sprzed wejścia w życie znowelizowanych przepisów (tj. do 1.01.2007r). nie wynika jednakże możliwość korzystania - w przypadku nabycia po 12 maja a przed 31 grudnia 2006r. - z ulg, które w tym czasie nie obowiązywały. Trafnie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że zwolnienie określone w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn wchodząc w życie od dnia 01.01.2007r. dotyczy nabycia od tej daty rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wskazane w znowelizowanym art. 4ust.4 w/w ustawy .Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez autora skargi kasacyjnej , że powyższy przepis w nowym brzmieniu odsyła wprost do ust.1art.4u.p.s.d. oraz do art.4a u.p.s.d., oznaczałoby przypisanie ustawodawcy nieracjonalnego działania , a takim byłoby wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art. 4au.p.s.d , poprzez zapis art.3ust.2 ustawy "zmieniającej", a tym samym uznanie, iż przepis "zasadniczy" obowiązuje od 13 maja 2006r. , a przepisy zapewniające jego wykonanie wchodzą w życie ponad pół roku później. Gdyby intencją ustawodawcy było stosowanie omawianego zwolnienia także do nabycia, które nastąpiło przed 01.01.2007r., to dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Zaakcentować bowiem należy obowiązującą na gruncie prawa podatkowego zasadę ścisłego interpretowania ulg i zwolnień , która w omawianej sprawie została uwzględniona , skoro - wejście w życie art.4a u.p.s.d. zostało precyzyjnie określone na dzień 1 stycznia 2007r. Przy czym zaznaczyć należy, że na tle przepisów przejściowych wypracowana została reguła, z której wynika, iż w razie wątpliwości, co do obowiązywania prawa "w czasie" należy przyjmować, że każdy nowy przepis reguluje przyszłość a nie przeszłość. Ze stanowiskiem tym koresponduje treść uzasadnienia cytowanego wyroku NSA z dnia 12.06.2008r. / sygn.akt II FSK 329/08/ , rozważającego kwestię celu, jaki miałby przyświecać ustawodawcy, gdyby rzeczywiście zamierzał wprowadzić omawiane zwolnienie za okres poprzedzający wejście w życie ustawy nowelizującej, przykładowo porównując sytuację osoby, która nie przeprowadzając do dnia 01.01.2007r. postępowania spadkowego z tytułu nabycia spadku między 13.05. a 31.12.2006r. , może spełnić wymogi formalne tego przepisu z pozbawionym takiej możliwości nabywcą , który podatek z tego samego tytułu do dnia 31.12.2006r. już zapłacił. Wykazując nierówne, podatkowe traktowanie nabywców Sąd uznał tym samym za nie wystarczające odczytanie normy prawnej wyłącznie na podstawie jej literalnego brzmienia, w oderwaniu od pozostałych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił przedstawioną powyżej linię orzecznictwa. Prowadzi to do wniosku, że chybiony jest zarówno zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy "zmieniającej", jak i zarzut błędnej wykładni art. 4 ust. 4 u.p.s.d. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku prawidłowo przyjął, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz że do nabycia takiego nie ma zastosowania art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Chybiony jest także zarzut, iż zaskarżony wyrok został wadliwie wydany w oparciu o przepisy u.p.s.d., które nie obowiązywały w dacie powstania obowiązku podatkowego, ponieważ według art. 3 ust. 1 ustawy "zmieniającej" do nabycia, które miało miejsce przed nowelizacją u.p.s.d. stosuje się przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją. Biorąc pod uwagę powyższe za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145§1pkt1 lit. c w zw. z art. art.120 i 121 Ordynacji podatkowej tj. zasady działania na podstawie przepisów prawa, czy prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanie odmiennego stanowiska (wykładni) niż domagał się skarżący nie stanowi naruszenia powyższych przepisów postępowania. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a. Z uwagi na nieprecyzyjną redakcję przepisu przejściowego uznano za celowe odstąpienie od zasądzenia od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207§2 p.p.s.a.. Podobne stanowisko w tym zakresie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 12.06.2008 r. IIFSK722/08 i IIFSK606/08 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl ).