II FSK 1704/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 686/14 w sprawie ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz R. S. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 686/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez R. S. (dalej: "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r., Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: "organ I instancji") z dnia 23 stycznia 2014 r., ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 424.866 zł, z tytułu nabycia własności rzeczy w drodze darowizny z dnia 26 listopada 2013 r., dokonanej przez E. B. W uzasadnieniu Dyrektor IS powołał się na art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: "k.c."). Zauważył, że w aktach sprawy nie ma wzmianki budzącej wątpliwości co do charakteru zawartej umowy darowizny między E. B. a Skarżącym. Z decyzji Wojewody Śląskiego wynika, że Skarżący złożył oświadczenie o wskazaniu E. B., jako osoby uprawnionej do rekompensaty i tą decyzją potwierdzono prawo do rekompensaty E. B. w całości. Złożenie takiego oświadczenia powoduje, że prawo do rekompensaty przysługuje tylko wskazanemu spadkobiercy, a pozostali spadkobiercy prawa tego już nie mają i nie są stronami w postępowaniu o potwierdzenie prawa do rekompensaty. W skardze wniesionej do WSA, Skarżący zarzucił naruszenie: - art. 122, 180 i 187 § 1 o.p. oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności niezbędnych do ustalenia braku istnienia po stronie Skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy, w szczególności dowodów z dokumentów załączonych do deklaracji SD3 oraz załączonych do pisma Skarżącego z dnia 9 marca 2014 r., nierozpoznanie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwie ustalony stan faktyczny; - art. 121 o.p., poprzez prowadzenie postępowania przez organy obu instancji w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania; - art. 229 w zw. z art. 191 o.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania w celu uzupełnienia materiałów w sprawie, w szczególności dowodu z zeznań świadków oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie, że okoliczności sprawy zostały udowodnione na podstawie niewystarczającego materiału; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 i § 2 pkt 3 o.p., przez niezasadne przyjęcie, że organ I instancji nie naruszył zasady czynnego udziału stron w postępowaniu i właściwie zastosował art. 200 § 2 pkt 3 o.p., tj. nie wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego pomimo, iż w świetle zeznania SD3, a w szczególności informacji wskazanej w rubryce "H" oraz dołączonej decyzji Wojewody z dnia 30 grudnia 2011 r. decyzja nie mogła być wydana wyłącznie w oparciu o dane zamieszczone w zeznaniu; - art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 i 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., poz. 768 ze zm., dalej: "u.p.s.d.") w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o realizacji prawa do rekompensaty z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2014 r., poz. 1090, dalej: "u.p.n.p.g."), przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że otrzymana przez Skarżącego suma stanowi darowiznę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; - art. 4 ust. 1 pkt 16 u.p.s.d., przez jego niezastosowanie pomimo, że suma pieniężna otrzymana przez Skarżącego stanowiła w rzeczywistości przysługującą mu rekompensatę z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP, do której prawo Skarżący nabył w drodze spadku, a tym samym podlegała zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, iż przyjęcie przez obie strony sporu, że w sprawie doszło do przekazania kwoty 2.135.400 zł tytułem umowy darowizny, a nie na podstawie innej czynności prawnej, jest przedwczesne. Kwestią, którą należy ustalić jest zatem kwalifikacja czynności prawnej, do której doszło między Skarżącym a E. B., w ramach której Skarżący otrzymał kwotę 2.135.400 zł. W treści dokumentu z dnia 26 listopada 2013 r. nazwanego "umowa darowizny" wskazano, że E. B. kwotę 2.135.400 zł przekazuje na rzecz Skarżącego, ponieważ czuje się zobowiązana do przekazania części rekompensaty, a to w związku z tym, że na mocy decyzji Wojewody Śląskiego z dnia 30 grudnia 2011 r. otrzymała rekompensatę z tytułu pozostawienia nieruchomości poza obecnymi granicami RP przez spadkobierców m.in. jej oraz Skarżącego. Tę okoliczność Skarżący manifestował także w złożonym w dniu 23 grudnia 2013 r. zeznaniu podatkowym SD3 (w części "H"), do którego dołączył wskazaną decyzję Wojewody Śląskiego. Dyrektor IS dysponował także innymi dokumentami, z których wynika, że przekazanie przedmiotowych środków pieniężnych ma związek z tym, że m.in. Skarżący w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. złożył oświadczenie o wskazaniu E. B. jako osoby uprawnionej do otrzymania całej rekompensaty, przy czym – jak wynika z dokumentu o nazwie "Oświadczenie" – E. B. wyjaśniła, iż intencją osób, które wskazały ją jako osobę uprawnioną w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. nie było "zrzeczenie się uprawnień do rekompensaty", a jedynie upoważnienie jej "do reprezentowania ich w postępowaniu prowadzonym przez Wojewodę Śląskiego". W dokumencie tym dodano, że po otrzymaniu rekompensaty przez E. B., zostanie ona podzielona pomiędzy osoby, które ją upoważniły w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. Na etapie postępowania odwoławczego przedłożono organowi oprócz wskazanego "Oświadczenia" (do którego dołączono notarialne poświadczenie podpisu E. B. w dniu 9 czerwca 2006 r.), dokument z dnia 26 listopada 2013 r. nazwany "Porozumienie". Powyższe okoliczności faktyczne, odzwierciedlające zamiary E. B. oraz przyświecające jej cele dokonywanych czynności i podejmowanych porozumień na przestrzeni lat 2006 - 2013, znajdują potwierdzenie w wywodach Skarżącego zawartych w pismach procesowych. W rozpoznawanej sprawie analiza treści umowy z dnia 26 listopada 2013 r. nazwanej darowizną, w powiązaniu z innymi dokumentami przedłożonymi przez Skarżącego, dawała więc podstawy do przyjęcia, że intencją jej stron nie było nieodpłatne przeniesienie własności środków pieniężnych w kwocie 2.135.400 zł., lecz zupełnie inny charakter czynności prawnych. Ten aspekt sprawy, został jednak pominięty przez organy podatkowe. Organ I instancji tą kwestią w ogóle się nie zajął w uzasadnieniu decyzji, zaś Dyrektor IS stwierdził, że w jego ocenie nie ma wątpliwości co do tego, że umowa z dnia 26 listopada 2013 r. stanowi umowę darowizny - bez pogłębionej refleksji w tej mierze. Nie można zatem wykluczyć, że kompleksowa, łączna analiza zdarzeń towarzyszących upoważnieniu przez Skarżącego E. B. w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. oraz przekazaniu Skarżącemu przez E. B. kwoty 2.135.400 zł doprowadzi do konkluzji, że pomiędzy wskazanymi osobami doszło do zawarcia umowy, na podstawie której Skarżący zobowiązał się do upoważnienia E. B. do uzyskania należnej mu części rekompensaty, a E. B. zobowiązała się do jej zwrotu, po otrzymaniu tej części rekompensaty na podstawie decyzji Wojewody. Dla wyjaśnienia tej kwestii konieczne jest jednak dokonanie wszechstronnej wykładni oświadczeń woli uzewnętrznionych na przedłożonych przez Skarżącego dokumentach oraz uzupełnienie materiału dowodowego. Jednakże przed przystąpieniem do wykładni stosownych oświadczeń woli należy uzupełnić materiał dowodowy w sprawie, w tym poprzez przesłuchanie w charakterze świadków E. B. i T. S. oraz w charakterze strony Skarżącego, ewentualnie innych jeszcze osób jeśli organ uzna, że jest to przydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych. Odniesienie się przez WSA do innych zarzutów skargi, jako znacznie wykraczających poza kwestię charakteru prawnego przeniesienia na Skarżącego własności środków pieniężnych (zasadności potraktowania tej czynności jako darowizny), byłoby przedwczesne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez przyjęcie, że organy nie ustaliły prawidłowo stanu faktycznego w kontekście przysporzenia majątkowego dokonanego na rzecz Skarżącego w dniu 26 listopada 2013 r.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 4 u.p.n.p.g., przez uznanie, że wskazany przepis nie wyklucza zawarcia ważnej umowy dotyczącej prawa do rekompensaty, które nie zostało jeszcze "potwierdzone"; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez przyjęcie, że strony mógł łączyć stosunek obligacyjny dotyczący sposobu rozliczenia rekompensaty w sytuacji, w której treść tego stosunku sprzeczna jest z art. 3 ust. 2 i art. 4 u.p.n.p.g. w zw. z art. 58 § 1 k.c.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 134 § 2 p.p.s.a., poprzez uchylenie wyroku na niekorzyść Skarżącego oraz nakazanie przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, na skutek którego zapaść może rozstrzygnięcie nakładające na Skarżącego wyższe zobowiązanie podatkowe. II. naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 4 u.p.n.p.g. dokonaną przez WSA, a polegającą na przyjęciu, iż przepis ten pozwala na zawarcie ważnej umowy dotyczącej dysponowaniem prawem do rekompensaty. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie w całości skargi kasacyjnej oraz zasadzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w realiach danego stanu faktycznego przekazanie R. S. przez E. B. kwoty 2.135.400 zł stanowiło, czy też nie stanowiło darowizny, a zatem czy zasadnie, czy też niezasadnie ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 424.866 zł. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 134 § 2 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, dlatego też nie zachodzi potrzeby dokonania wszechstronnej wykładni oświadczeń woli uzewnętrznionych na przedłożonych przez Skarżącego dokumentach. Nie ma potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w sprawie, w tym poprzez przesłuchanie w charakterze świadków E. B. i T. S. oraz w charakterze strony Skarżącego, jak również nie zachodzi konieczność ewentualnego przesłuchiwania jeszcze innych osób. Należy przypomnieć, że ustawodawca w art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, posługując się pojęciem "darowizny" jako przedmiotem do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, nie stworzył własnej definicji "darowizny", co oznacza że należy przyjąć tą instytucję prawa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. W myśl art. 888 § 1 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W rozpatrywanej sprawie szczególnej analizie należy poddać użyty zwrot "kosztem swego majątku", gdyż jego właściwe odczytanie pozwoli właściwie rozstrzygnąć istotę sporu. W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że "świadczenie darczyńcy musi nastąpić na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Wynika stąd zarówno to, że obdarowany ma się przez świadczenie wzbogacić, jak też i to, że wykonanie świadczenia przez darczyńcę musi spowodować zmniejszenie się (...) jego majątku." (zob. W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, Warszawa 1974, s. 435.). Aby mogło dojść do zmniejszenia się majątku darczyńcy, najpierw musiałoby nastąpić jego powiększenie się. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do powiększenia się majątku E. B. o kwotę 2.135.400 zł, w związku z częścią rekompensaty przypadającej R. S. W tym zakresie bowiem słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w rozpoznawanej sprawie analiza treści umowy z dnia 26 listopada 2013 r. nazwanej "darowizną", w powiązaniu z innymi dokumentami przedłożonymi przez Skarżącego, daje podstawy do przyjęcia, że intencją jej stron nie było nieodpłatne - w rozumieniu art. 888 § 1 k.c. - przeniesienie własności środków pieniężnych. Właściwa causa (przyczyna zawarcia) omawianej umowy, błędnie nazwanej przez strony "darowizną" była zupełnie inna, niż jej zapisy w części odnoszące się do zapisów o darowiźnie w tejże umowie. Na taki sposób odczytywania znaczenia oceny prawnej skutków prawnych umów, wskazuje ustawodawca w treści art. 65 § 2 k.c. Okoliczności faktyczne i prawne poprzedzające przekazanie kwoty 2.135.400 zł, wskazują że podstawa prawna świadczenia z dnia 26 listopada 2013 r. nie miała charakteru causa donandi (podstawy darowizny). Ze stanowiska E. B. (zawartego w "Oświadczeniu" z dnia 9 czerwca 2006 r.) oraz z pism procesowych Skarżącego, wynika że przekazanie Skarżącemu opodatkowanej kwoty pozostawało w ścisłym związku z upoważnieniem (udzielonym pełnomocnictwem) E. B. do otrzymania całej kwoty rekompensaty, z tytułu pozostawienia majątku poza granicami Polski przez spadkobierców, w tym również wyżej wymienionych osób. Należy podzielić w tym zakresie pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 9 lutego 2016 r., odnoszącym się również do sprawy R. S. w przedmiocie interpretacji podatkowej dotyczącej zwolnienia rekompensaty z podatku dochodowego od osób fizycznych, że mamy tu do czynienia ze znanym z innych uregulowań prawnych, "przypadkiem tzw. pełnomocnictwa wspólnego" (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3177/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za całkowicie przekonywujący należy uznać wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w powoływanym wyżej orzeczeniu z dnia 9 lutego 2016 r., że "trudno zresztą wyobrazić sobie, by wolą osoby dokonującej wskazania miało być zrzeczenie się przysługującego jej prawa do rekompensaty za tzw. mienie zabużańskie. Jak zresztą wynika z przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego, nie było wolą E. B. uzyskanie dla siebie rekompensaty w części, w której przysługiwałaby ona Skarżącemu, na co wskazuje jej oświadczenie z dnia 9 czerwca 2006 r. Wynika z niego, że wskazanie jej przez Skarżącego nie oznacza zrzeczenia się przez niego prawa do rekompensaty. Faktycznie miało to na celu przyspieszenie postępowania (poprzez zminimalizowanie kręgu stron, którym organ musi doręczać decyzje, zawiadamiać o przeprowadzanych dowodach itd.), by ostatecznie po uzyskaniu rekompensaty przez E. B., skarżący mógł otrzymać od niej należną mu część." Dalej NSA zasadnie podkreślał, że nietrafny jest także argument organów podatkowych i WSA, wyprowadzony z art. 4 u.p.n.p.g. Zgodnie z tym przepisem, prawo do rekompensaty potwierdzone na podstawie ustawy albo odrębnych przepisów jest niezbywalne. Z regulacji tej nie można wnioskować, że chodzi o potwierdzenie prawa wynikającego z decyzji o potwierdzeniu prawa do rekompensaty, ale o prawie potwierdzonym na podstawie ustawy. Oznacza to, że jest ono prawem osobistym osób uprawnionych i nie podlega zbyciu na rzecz osób trzecich, ale nie dotyczy to osób uprawnionych. Dla tych podmiotów nie jest to prawo niezbywalne, skoro są osobami uprawnionymi do rekompensaty (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3177/13; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona powyżej analiza okoliczności udzielenia upoważnienia (pełnomocnictwa) przez Skarżącego – E. B. w trybie art. 3 ust. 2 u.p.n.p.g. oraz przekazaniu Skarżącemu przez E. B. kwoty 2.135.400 zł prowadzi do konstatacji, że pomiędzy wskazanymi osobami doszło do zawarcia umowy, na podstawie której Skarżący zobowiązał się do upoważnienia E. B. do uzyskania należnej mu części rekompensaty, a E. B. zobowiązała się do jej zwrotu, po otrzymaniu tej części rekompensaty na podstawie decyzji Wojewody Śląskiego. Jednak przekazanie R. S. przez E. B. kwoty 2.135.400 zł nie stanowiło umowy darowizny, a zatem niezasadnie ustalono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 424.866 zł. Z powyższych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. in fine, orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.