II FSK 1697/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 652/16 w sprawie ze skargi T. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 zł (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. I SA/Wr 652/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi T. S. (dalej "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r., oddalił skargę w całości. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Pismem z 16 stycznia 2016 r. skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. Pismem z 1 marca 2016 r., doręczonym pełnomocnikowi na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "O.p.", organ odwoławczy wezwał skarżącego do przedłożenia oryginałów ww. decyzji Urzędu Skarbowego W. i dokumentów potwierdzających wykonanie tej decyzji wskazując m.in., że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponuje rzeczoną decyzją. W odpowiedzi na wezwanie, w piśmie procesowym z 5 marca 2016 r., pełnomocnik wniósł o uzupełnienie przez organ odwoławczy wezwania (stosownie do wymogów określonych w art. 159 § 1 pkt 6 O.p.) i wyznaczenie na nowo terminu jego wykonania "w wypadku odnalezienia przez organ odwoławczy podstaw do ponowienia go i sformułowania w sposób kompletny. Stwierdził ponadto, że przekazanie decyzji organu pierwszej instancji jest obowiązkiem tego organu i nie może być zastępowane zobowiązaniem strony. Następnie, pismem z 4 kwietnia 2016 r., organ odwoławczy wezwał skarżącego w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedłożenia oryginałów decyzji Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. i dokumentów potwierdzających wykonanie tej decyzji (zapłatę podatku). Organ odwoławczy wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie dysponuje przedmiotową decyzją, a akta podatkowe za lata 1988-1994, za zgodą Archiwum Państwowego w W., zostały w 1999 r. przekazane na przemiał. Wskazał również, że w przypadku nieprzedłożenia żądanych dokumentów merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odwołania od tej decyzji nie zostanie podjęte. Organ poinformował, że w przypadku nieuczynienia zadość wezwaniu w wyznaczonym (siedmiodniowym) terminie uzna, iż nie dysponuje on przedmiotową decyzją, jak również dokumentami potwierdzającymi jej wykonanie. W piśmie z 8 kwietnia 2016 r. skarżący powielił argumentację zawartą w piśmie pełnomocnika z 5 marca 2016 r., nie dołączając dokumentów wskazanych w wezwaniu. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że niedopuszczalność odwołania, co wynika z doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Do przedmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania zalicza się brak m.in. przedmiotu zaskarżenia. Zarówno organ pierwszej instancji ani skarżący nie dysponują wskazaną w odwołaniu decyzją, ani innymi dokumentami potwierdzającymi, że taka decyzja została w ogóle wydana, czy też weszła do obrotu prawnego. W związku z tym organ odwoławczy uznał, że przedmiotowe odwołanie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (decyzji). 3.1. W skardze na postanowienie organu odwoławczego skarżący zarzucił naruszenie: art. 155 § 1 O.p. poprzez zastosowanie w wezwaniu z 4 kwietnia 2016 r. rygorów nieprzewidzianych w Ordynacji podatkowej; 1) art. 228 § 1 pkt O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją uprzedniego uznania przez organ odwoławczy, że wniesione odwołanie jest bezprzedmiotowe, gdyż brak jest przedmiotu zaskarżenia (decyzji), podczas gdy, zdaniem skarżącego, z brakiem przedmiotu zaskarżenia mielibyśmy do czynienia w sytuacji niewydania decyzji, nie zaś w sytuacji braku dokumentu decyzji w aktach sprawy; 2) art. 228 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuprawnione stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, będące konsekwencją błędnego stwierdzenia przez organ odwoławczy, że zarówno organ pierwszej instancji, jak i skarżący nie dysponują wskazaną w odwołaniu decyzją, jak i innymi dokumentami potwierdzającymi, że taka decyzja została w ogóle wydana, czy też, że weszła do obrotu prawnego – podczas gdy fizyczne niedysponowanie przez organ decyzją pierwszej instancji nie zwalnia go od kontroli instancyjnej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego i dopuszczenie uzupełniającego dowodu z decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 1989 r. nr [...]. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 29 listopada 2016 r. I SA/Wr 652/16, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z przepisu art. 228 § 1 pkt 1 O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia wypływa adresowany do organu odwoławczego obowiązek zbadania, czy wniesiony środek zaskarżenia (odwołanie) nie jest obarczony wadami uniemożliwiającymi skuteczne wszczęcie postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy przyjął, że niedopuszczalność odwołania spowodowana jest brakiem istnienia decyzji, od której to odwołanie zostało wniesione. Dla podjęcia takiego rozstrzygnięcia, szczególne znaczenie ma fakt, że decyzja objęta odwołaniem wydana została w dniu 5 grudnia 1989 r. Okres przechowywania (archiwizowania) akt podatkowych jest bowiem ograniczony, a jego upływ wiąże się z przekazaniem archiwizowanych akt do zniszczenia. Akta podatkowe za lata 1988 -1994, za zgodą Archiwum Państwowego w W., zostały w lutym 1999 r. przekazane na przemiał. Nie ulega więc wątpliwości, że organ odwoławczy podjął niezbędne czynności w celu uzyskania przedmiotowej decyzji. Sąd stwierdził, że w tak zaistniałych okolicznościach niezbędne było przedstawienie przez skarżącego rzeczonej decyzji. Tym bardziej, że z odwołania w którym zawarto również wniosek o przywrócenie terminu wynika wprost, iż skarżący był w jej posiadaniu, gdyż okazał ją radcy prawnemu podczas udzielania porady prawnej. Zatem, skoro skarżący – w przeciwieństwie do organu odwoławczego – był w posiadaniu tej decyzji, zasadnie został wezwany w trybie art. 155 § 1 O.p. do przedstawienia organowi treści tej decyzji. Przy czym o zastosowaniu nieprzewidzianych prawem "rygorach", prawidłowo organ odwoławczy w wezwaniu z 4 kwietnia 2016 r. poinformował, że nieuczynienie zadość wezwaniu uniemożliwi wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia i będzie równoznaczne z uznaniem, że skarżący nie dysponuje ową decyzją. Niewątpliwie takie pouczenie stanowiło element, jaki mieści się w ramach wstępnego badania dopuszczalności wniesionego odwołania. Akta sprawy potwierdzają, że skarżący nie uczynił zadość wezwaniu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy zasadnie uznał, że zaskarżona odwołaniem decyzja nie istnieje oraz brak jest dowodu na to, iż taka decyzja została wydana. Nie ulega bowiem wątpliwości, że "nieistnienie" decyzji należy interpretować szeroko, co oznacza, iż w tym pojęciu mieści się nie tylko – jak twierdzi skarżący – fakt niewydania decyzji objętej odwołaniem, ale także fizyczny brak decyzji powstały w wyniku zgodnego z prawem zniszczenia akt podatkowych z powodu upływu okresu ich archiwizowania. Skuteczność wszczęcia postępowania odwoławczego jest ściśle powiązana z istnieniem decyzji objętej odwołaniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że skoro w przedmiotowej sprawie taką decyzją organ nie dysponował, a skarżący uchylił się od jej przedłożenia - pomimo jej posiadania - kontrola instancyjna jest niemożliwa. Co za tym idzie niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie decyzji, która fizycznie nie istnieje i niemożliwe jest skontrolowanie jej treści. 5.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając wskazany wyrok w całości. Pełnomocnik strony wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci: kopii decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia 5 grudnia 1989 r. nr [...] w sprawie zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. na okoliczność, że rozstrzygnięcie to nie posiadało pouczenia o środkach odwoławczych i podatnik mógł z prawa do wniesienia odwołania skorzystać również po upływie terminu 14-dniowego od jej doręczenia; stanowiska C. z dnia 23 listopada 1989 r. kwestionującego w toku postępowania podatkowego I instancji prawidłowość sposobu obliczenia zysku netto po stronie skarżącego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania w postaci: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ odwoławczy miał legitymację do przyjęcia, iż odwołanie było niedopuszczalne tylko z tego powodu, że do dnia rozpatrywania odwołania nie zachowały się akta postępowania administracyjnego; niedopuszczalności odwołania nie można utożsamiać z utratą (legalną, czy też nielegalną) akt sprawy, w tym dokumentu decyzji I instancji, ale z prawnymi przeszkodami we wniesieniu odwołania; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada ogólna dwuinstancyjności postępowania podatkowego ulega unicestwieniu tylko przez brak fizycznego dowodu (dokumentu) na wydanie decyzji I instancji podczas, gdy jej istnienie w dacie orzekania przez urząd skarbowy nie jest kwestionowane, m.in. w związku z uiszczeniem wymaganego podatku wskutek jego określenia; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 O.p. poprzez aprobatę poglądu organu, że wezwanie strony do przedstawienia oryginału decyzji (jej tekst w kopii został pełnomocnikowi okazany podczas porady prawnej wyprzedzającej postępowanie, a następnie zachowany, co naturalne, przez stronę), pod rygorem -nieprzewidzianym przez żaden przepis prawa - «niewydania merytorycznego rozstrzygnięcia» było prawidłowym sposobem usuwania braków formalnych odwołania. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Istota sporu pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do stwierdzenia czy organ odwoławczy prawidłowo stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w toku kontroli legalności zaskarżonego postanowienia uznał za prawidłowe stanowisko organu odwoławczego, że skoro w przedmiotowej sprawie skarżoną decyzją z dnia 5 grudnia 1989 r. organ nie dysponował, ze względu na upływ okresu obowiązującego do archiwizowania akt sprawy, a skarżący uchylił się od jej przedłożenia - pomimo jej posiadania - kontrola instancyjna jest niemożliwa i w rezultacie niedopuszczalne jest orzekanie w sprawie decyzji, której niemożliwe jest skontrolowanie jej treści. Podstawę prawną zaskarżonego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego stanowi art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Przepis ten nakłada na organy odwoławcze obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w drodze postanowienia. Rozstrzygnięcie takie zapada obligatoryjnie w wypadku stwierdzenia już w trakcie wstępnych ustaleń, że sprawa nie może zostać rozpoznana co do istoty. Użyte w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. pojęcie "niedopuszczalności" odwołania nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, niemniej jednak w doktrynie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto jednolicie, że niedopuszczalność odwołania oznacza sytuację, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego w ogóle. Sytuacja ta może mieć różne podłoże, tak przedmiotowe, jak i podmiotowe. Najogólniej oznacza to jednak takie okoliczności, które nie wynikają z treści rozstrzygnięcia, lecz są w stosunku do niej zewnętrzne. Tak więc wniosku o niedopuszczalności odwołania organ nie może wyprowadzać z oceny zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia. Tego rodzaju kwestie wymagają bowiem właśnie rozstrzygnięcia merytorycznego. Niedopuszczalność odwołania występuje natomiast, gdy nie istnieje przedmiot odwołania, tzn. sama decyzja, odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony itp. (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Komentarz, Warszawa 2003). Z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący wniósł odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego W. wydanej 5 grudnia 1989 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za 1988 r. Po wpływie odwołania organ odwoławczy ustalił, że na skutek upływu okresu przechowywania (archiwizowania) akt podatkowych akta podatkowe za lata 1988-1994, za zgodą Archiwum Państwowego w W., zostały w lutym 1999 r. przekazane do zniszczenia. Ne mogąc przystąpić do rozpoznania odwołania organ odwoławczy bezskutecznie podejmował próby pozyskania oryginału decyzji z prywatnych zbiorów skarżącego i dokumentów potwierdzających jej wykonanie. Wobec braku zaskarżonej decyzji, jak i akt samego postępowania, organ nie był w stanie ustalić treści decyzji, ani okoliczności jej wydania. Wymienione okoliczności w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają na uznanie za prawidłowe stanowisko organu podatkowego zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania uzasadniona nieistnieniem przedmiotu odwołania. W zaistniałym stanie faktycznym rozpoznanie odwołania miało nastąpić po upływie ponad dwudziestu pięciu lat od wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. W tym czasie akta podatkowe sprawy, które powinny również zawierać zaskarżoną odwołaniem decyzję, zostały w sposób zgodny z prawem zniszczone. Organ odwoławczy nie miał zatem możliwości rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym z powodu obiektywnej okoliczności, jaką stanowi brak akt postępowania zakończonego powołaną przez Skarżącego decyzją Urzędu Skarbowego W. z 5 grudnia 1989 r. Do niemożności rozpoznania odwołania przyczynił się nie tylko brak akt sprawy podlegających zniszczeniu ze względu na upływ czasu, ale i bierna postawa skarżącego, który osobiście, jak i przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika był bezskutecznie wzywany do przedłożenia przedmiotowej decyzji. Odnosząc się do argumentu strony, jakoby decyzja w sensie materialnym stanowiła akt generujący stosunek prawa materialnego, który został już wykonany poprzez zapłatę obliczonego przez organ podatku podkreślić należy, że brak w niniejszej sprawie decyzji w sensie materialnym uniemożliwia odtworzenie jej treści, a w konsekwencji przeanalizowanie zasadności zarzutów odwołania. Wniesienie odwołania inicjuje postępowanie odwoławcze, jednakże rozpoznanie sprawy co do jej istoty w postępowaniu odwoławczym wymaga analizy zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego oraz przesłanek, jakimi organ kierował się załatwiając sprawę. Środek odwoławczy sam w sobie nie jest wystarczający do rozpoznania sprawy. Niezbędne jest skonfrontowanie zarzutów odwołania z treścią zaskarżonego aktu i ustalonym w toku postępowania materiałem źródłowym. W konsekwencji, akceptując stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu nie naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 O.p., co czyni postawiony zarzut skargi kasacyjnej niezasadnym. Na aprobatę nie zasługiwał ponadto zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie, że zasada ogólna dwuinstancyjności postępowania podatkowego ulega unicestwieniu tylko przez brak fizycznego dowodu (dokumentu) na wydanie decyzji I instancji. Wskazać należy, że zasada dwuinstancyjności postępowania ( art. 127 O.p. ) polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi oraz do odniesienia się do podniesionych przez stronę zarzutów. Jednym z warunków realizacji przedmiotowej zasady jest skuteczne wniesienie odwołania przez stronę postępowania, co z kolei uzależnione jest od zachowania szeregu wymogów formalnych. Przepis art. 228 § 1 O.p. wskazuje sytuacje, w których odwołaniu nie można nadać dalszego biegu, a sprawa nie może zostać ponownie rozpoznana co do istoty. Brak przedmiotu odwołania jest przy tym okolicznością obiektywną, dlatego nie można podnosić, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania w niniejszej sprawie z tej właśnie przyczyny narusza zasadę dwuinstancyjności. Rozpoznając skargę strony Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył też przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 155 § 1 O.p. Przepis art. 155 § 1 O.p. stanowi, że organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Wobec braku przedmiotu odwołania w formie decyzji, organ odwoławczy prawidłowo zatem wezwał stronę do przedłożenia oryginału skarżonej decyzji. Organ ten w wezwaniu wyjaśnił, że nie dysponuje zarówno samą decyzją jak i aktami sprawy ze względu na zniszczenie akt na podstawie uzyskanej zgody właściwego Archiwum Państwowego oraz wskazał, że nieprzedłożenie przez stronę decyzji uniemożliwi merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Przy takiej treści wezwania opisany w nim skutek w przypadku niezastosowania się do wezwania o przedłożenie dokumentów, stanowił jedynie informację organu dla strony o niemożliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Strona została w ten sposób poinformowana, że to od jej postawy zależy, czy sprawie będzie mógł zostać nadany dalszy bieg. W związku z powyższym, wskazany element wezwania określony w skardze kasacyjnej jako ,,rygor’’, należy zatem rozpatrywać jako informację o tym, że bez udziału strony i uczynieniu zadość wezwaniu, nie będzie możliwe merytoryczne rozpoznanie sprawy, niż sankcję za niesprostanie jego treści. Skoro powyższa informacja zawarta w wezwaniu organu odwoławczego była uzasadniona w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, to Sąd pierwszej instancji również prawidłowo uznał, że takie pouczenie stanowiło element jaki mieści się w ramach wstępnego badania dopuszczalności wniesionego odwołania. 6.3. Odnosząc się końcowo do wniosku o przeprowadzenie dowodów z wymienionych w skardze kasacyjnej dokumentów należy wyjaśnić, że art. 106 § 3 p.p.s.a. przewiduje możliwość dopuszczenia dowodu jedynie wyjątkowo, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, nie przedłużając przy tym postępowania. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi wspomniany przepis, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, ale ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa do poczynionych ustaleń. Oznacza to, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do ponownego rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania stanu faktycznego sprawy. W gestii sądów administracyjnych nie leży bowiem zastępowanie organów, a jedynie kontrola zgodności z prawem wydanych przez nie aktów (art. 3 § 1 p.p.s.a.). W postępowaniu kasacyjnym pełnomocnik skarżącego domagał się przeprowadzenia dowodów z dokumentów, na okoliczność braku w decyzji prawidłowego pouczenia o przysługującym środku odwoławczym oraz prawidłowości obliczenia zysku netto po stronie skarżącego, a które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogły posłużyć wyjaśnieniu jakichkolwiek wątpliwości w sprawie dotyczącej stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji, bowiem wykraczały poza jej ramy faktyczne. Przeprowadzenie tych dowodów z punktu widzenia ich wartości dowodowej dla niniejszej sprawy i przesłanek ujętych w art.106 § 3 p.p.s.a. było więc niecelowe. 6.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).