II FSK 169/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, , Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1104/21 w sprawie ze skargi D. sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 marca 2021 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.92.2021.1.NL w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. CVS

Wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1104/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. sp. k. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Sądowi pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm., dalej "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14c zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") polegające na uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi Skarżącej i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w skutek błędnego uznania przez Sąd, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że nie został wypełniony obowiązek wskazania prawidłowego stanowiska organu wraz z uzasadnieniem prawnym, nie przedstawił procesu rozumowania (wykładni), który doprowadził go do stwierdzenia, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe, czym naruszył art. 14c § 2 O.p., stwierdzenie naruszenia przepisu art. 14c § 2 O.p. prowadzi do uznania, że został naruszony art. 120 O.p. stanowiący, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa; - 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. polegające na uwzględnieniu przez Sąd skargi Skarżącej, uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że nie było przesłanek do żądania od Wnioskodawcy wskazania klasyfikacji PKWiU dla omawianych Usług Finansowych, żądanie wskazania takiej klasyfikacji pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia należy zakwalifikować jako działanie zmniejszające zaufanie do organów podatkowych, a tym samym jako naruszające normę zawartą w art. 121 § 1 O.p. W ocenie organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w O.p., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji to uchybienia jakich dopuścił się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem Sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony Skarżącej na podstawie art. 151 P.p.s.a. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ interpretacyjny zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na przyjęciu przez Sąd, że koszty nabycia Usług Finansowych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponoszone przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego, nie posiadają cech charakterystycznych dla usług doradczych, a w konsekwencji nie powinny podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Usługi Finansowe stanowią usługi doradztwa i podlegają ograniczeniu wynikającemu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, organ wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 P.p.s.a zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Skarżąca nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej oparł skargę kasacyjną na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Co do zasady wymaga to odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutów procesowych. W tym przypadku jednak ocena tych zarzutów wymaga częściowo wspólnego ich rozpoznania z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (...), a w myśl § 2: "W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym." Należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony - do przyjęcia odmiennego stanowiska. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że reguły te nie zostały wypełnione i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia jednak wymogów prawidłowego uzasadnienia prawnego. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji dokładnie przedstawiła zakres nabywanych usług, wskazując poszczególne czynności, które się na nie składają. Następnie odwołując się do definicji, orzecznictwa sądowoadministracyjnego i interpretacji indywidualnych szczegółowo zaprezentowała swoje stanowisko i przedstawiła argumentację popierającą jej tezę, że przedmiotowe usługi nie stanowią usług tam wymienionych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Trafnie skonstatował Wojewódzki Sąd Administracyjny, że treść interpretacji nie wskazuje na to, aby organ dokonał analizy elementów charakterystycznych świadczeń będących przedmiotem interpretacji czy analizy rzeczywistego charakteru tych usług. Samo stwierdzenie bez takiej analizy, że poszczególne usługi wykonywane przez podmioty powiązane na rzecz Spółki wykazują podobieństwo do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma charakter oceny dowolnej, nie jest poparte żadną argumentacją. Rację ma też Sąd, że organ zaniechał rzetelnej analizy, jakie cechy poszczególnych czynności wchodzących w opisany we wniosku zakres poszczególnych usług (pkt 3 do pkt 9) decydują o tym, że w przekonaniu organu usługi te są podobne do wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a ogólne i arbitralne stwierdzenia jakie zaprezentowano w interpretacji, nie dają sądowi możliwości oceny stanowiska wyrażonego w interpretacji. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stwierdzeniem, że takie uzasadnienie nie tylko narusza art. 14c § 1 i 2 O.p., bowiem nie wyjaśnia na czym polega błędna ocena stanowiska Wnioskodawcy i co uzasadnia odmienne stanowisko organu, ale także uniemożliwia Sądowi kontrolę zgodności zaskarżonej interpretacji w kontekście art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zawarte w zaskarżonej interpretacji i przedstawione wyżej lakoniczne, ogólnikowe stwierdzenia nie dają możliwości oceny, w jakim zakresie organ upatruje podobieństwo ocenianych usług do świadczeń wymienionych w ww. przepisie ustawy. Treść interpretacji kontrastuje pod tym względem z treścią i sposobem zredagowania wniosku, albowiem Skarżąca we wniosku uzasadniła szczegółowo swoje stanowisko wskazując na charakterystyczne elementy usług wymienionych w analizowanym przepisie i wykazując, dlaczego jej zdaniem sporne usługi tych charakterystycznych elementów nie zawierają. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sposób zredagowania i treść interpretacji narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Aby być w zgodzie z tą zasadą, organ w interpretacji powinien wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że konkretny przepis ma (lub nie ma) zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Z interpretacji powinno wynikać zarówno to, dlaczego organ zajął określone stanowisko, jak też to, dlaczego stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Tych wymogów zaskarżona interpretacja nie spełniała. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się uchybienia w stanowisku Sądu pierwszej instancji, który uznał zaskarżoną interpretację za naruszającą art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. W tej sytuacji podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 121 § 1 O.p. musiały zostać uznane za chybione. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.