II FSK 1687/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 351/23 w sprawie ze skargi C. sp. k. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. k. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 351/23 wydany w sprawie C. sp. z o.o. spółka komandytowa w K. uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 4e oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz.1387 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.f.", przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku po stronie komplementariusza nie powstaje zobowiązanie podatkowe, zaś obowiązek podatkowy powstały z tą chwilą przekształci się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.) - dalej jako: "u.p.d.o.p.", a w konsekwencji w momencie wypłaty zaliczki na poczet udziału w zyskach na rzecz komplementariusza Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podczas gdy wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla nich przychód z tytułu udziału w takim zysku, który powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%, a w konsekwencji Spółka będzie obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienie wyroku ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy wykładni art. 41 ust. 4e w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a-6c u.p.d.o.f. oraz oceny stanowiska spółki, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, zgodnie z którym spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania (i obliczania) – jako płatnik –zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od zaliczek na poczet udziału w zysku, jakie zamierza wypłacić w trakcie roku podatkowego wspólnikom –osobom fizycznym (komplementariuszom). Sąd pierwszej instancji uznał, że obowiązek podatkowy powstanie u komplementariusza w momencie wypłaty na jego rzecz zaliczek na poczet przypadającego na niego udziału w zysku osiąganego przez spółkę, jednak zobowiązanie podatkowe z tego tytułu powstanie dopiero po zakończeniu roku podatkowego, kiedy znana będzie zarówno wysokość dywidendy, jak i wysokość podatku zapłaconego przez spółkę. Organ kwestionuje to stanowisko wywodząc, że na spółce komandytowej, jako płatniku ciąży obowiązek pobierania (i obliczania) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat dokonanych przez spółkę na rzecz komplementariuszy tytułem zaliczki na poczet ich udziału w zysku owej spółki za dany rok podatkowy. Powyższa kwestia była już przedmiotem rozważań w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki: z 9 maja 2023 r., II FSK 1326/22 oraz z 7 lutego 2024 r., II FSK 1338/23), które podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z zawartej w nich argumentacji. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm.) dalej "O.p.", płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Obowiązek zarówno obliczenia, poboru jak i wpłacenia podatku aktualizuje się zatem wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostanie wskazany jako płatnik i zobligowany do dokonania tych czynności. Bez wyraźnego przepisu ustawy podmiot ten (płatnik) nie tylko nie jest zobowiązany, ale też nie jest uprawniony do poboru podatku. Obowiązki płatnika odnoszą się również do zaliczek na podatek, zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. przez podatek należy bowiem rozumieć także zaliczkę. W art. 41 u.p.d.o.f. określono podmioty, które są płatnikami podatku dochodowego, a także obowiązki tych osób. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 4 płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 pkt 6a-6c (z zastrzeżeniem, które nie ma znaczenia w niniejszej sprawie). Od dochodów (przychodów) uzyskanych z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.). Przepis ten należy wykładać w powiązaniu z art. 41 ust. 4e tej ustawy w przypadku, gdy płatnikiem jest spółka komandytowa, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c u.p.d.o.f., zaś obowiązek tego płatnika dotyczy pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., jednakże z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. W regulacjach zawartych w art. 41 ust. 4 i 4e u.p.d.o.f. brak jest wyodrębnienia obowiązku płatnika powstającego w sytuacji wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na poczet udziału w owych zyskach. Zwrócił na to uwagę także organ, który uznał jednak, że wypłata tego rodzaju należności jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach spółki. Nie wskazał przy tym podstawy prawnej uzasadniającej swój pogląd, poza faktem wypłaty określonej należności w trakcie roku podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wobec niewyjaśnienia w ustawie podatkowej pojęcia "udział w zysku", znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki. Pozwoli to na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. Wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art. 103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. Jeżeli zatem ustawa podatkowa przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można tylko uznać świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych może zatem być zatem pobrany (a wcześniej obliczony) przez płatnika od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zyskach spółki, a nie – od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest jeszcze znana w trakcie roku obrotowego. Powyższe potwierdza sposób określenia obowiązku płatnika, który zgodnie z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. pobrać ma podatek z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy, czyli (m.in.) z proporcjonalnym pomniejszeniem go o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zakładając racjonalność prawodawcy i uwzględniając założony przez niego cel tego przepisu (eliminowanie ekonomicznego podwójnego opodatkowania) należy uznać, że wysokość podatku zapłaconego przez spółkę musi być już znana w dacie dokonywania poboru podatku przez płatnika. W przeciwnym razie brak możliwości dokonywania tego pomniejszenia winien wynikać wprost z ustawy. Kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy ma wykładnia art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Odnosząc się do argumentu organu, że wypłata zaliczki na poczet udziału w zysku traktowana jest jak przychód z udziału w zysku i opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym, trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być określony w ustawie. W ocenie składu orzekającego dokonana przez organ wykładnia prowadziłaby natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o kryteria pozaustawowe, co stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 17 lutego 2016 r., II FSK 3585/13). Podsumowując, organ w skardze kasacyjnej nie przedstawił przekonującej argumentacji wspierającej zarzuty naruszenia wskazanych w niej przepisów. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2) p.p.s.a.