II FSK 1448/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - delegowany Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1119/22 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.393.2022.7.AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1119/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. K. (dalej jako "skarżący") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "DKIS", "Dyrektor KIS" lub "organ podatkowy") z 2 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżący jest osobą prowadzącą działalność gospodarczą. Zajmuje się wydobywaniem (produkowaniem) walut wirtualnych, o których mowa w art. 5a pkt 33 ustawy z 26 lipca 1991 r. – o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 roku, poz. 1128; zw. dalej "updof"). Prowadzi czynności polegające na tzw. kopaniu (pozyskiwaniu) waluty wirtualnej przy użyciu urządzeń elektronicznych. We wniosku skarżący zadał pytanie czy za "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", o których mowa w art. 22 ust. 14 updof, uznać należy także wydatki ponoszone w związku z kopaniem waluty wirtualnej, takie jak wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu? Wnioskodawca udzielił twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie. Powołał się przy tym na znaczenie słowa "bezpośrednio" w języku polskim, co oznaczało bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost. Z powyższym stanowiskiem skarżącego nie zgodził się Dyrektor KIS. Stwierdził, że w przypadku uzyskiwania przychodu ze zbycia waluty wirtualnej pozyskiwanej w drodze tzw. "kopania", wydatków poniesionych na zakup sprzętu oraz energii elektrycznej nie można uznać za wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty, gdyż tego rodzaju wydatki kwalifikowane są do kosztów pośrednich. 2.2. W skardze do WSA na powyższą interpretację skarżący wniósł o jej uchylenie. Postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 updof poprzez dopuszczenie się błędu wykładni tego przepisu polegającego na uznaniu, że wydatki ponoszone na "kopanie" waluty wirtualnej, takie jak opisane we wniosku o wydanie interpretacji (koszt zakupu sprzętu do kopania waluty wirtualnej oraz energii elektrycznej) nie stanowią wydatków "bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej", podczas gdy w jego ocenie wszystkie wydatki, bezpośrednio służące nabyciu waluty wirtualnej, a zatem i te wydatki, których dotyczył wniosek o wydanie interpretacji, stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie ww. przepisu. Skarżący postawił nadto zarzuty naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540; zw. dalej "Op") oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 14h Op poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego sformułowanego we wniosku, w szczególności poprzez brak odniesienia się do argumentacji prowadzącej do uznania, że wydatki na zakup sprzętu do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej przez ten sprzęt, stanowią wydatki ponoszone bezpośrednio na nabycie waluty wirtualnej. Zarzut naruszenia art. 120 Op dotyczył zaś wydania rozstrzygnięcia na podstawie wykładni celowościowej (uzasadnienie do zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, druk Sejmowy 2860 z 25 września 2018 r.) traktując ją jako jeden z głównych motywów rozstrzygnięcia (ignorując przepis prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 14 updof). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.3. WSA w Krakowie uchyli interpretację przyjmując, że wydatki opisane we wniosku o jej wydanie podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykopanie waluty wirtualnej metodą wskazaną przez skarżącego nie jest możliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu sprzętu i zużycia w tym właśnie celu energii elektrycznej. Bez wydatków na ten cel nie dojdzie zatem do nabycia wirtualnej waluty. Poniesienie powyższych wydatków natomiast gwarantuje jej wykopanie, jak wskazał skarżący. 2.4. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik DKIS (radca prawny) występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie wyroku i oddalenie skargi, a także zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej: "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 22 ust. 14 updof poprzez uznanie, że - w warunkach niniejszej sprawy - wydatki ponoszone w zw. z tzw. "kopaniem waluty wirtualnej", takie jak koszty zakupu sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz koszty zakupu energii elektrycznej zużywanej w tym celu podlegają kwalifikacji jako wydatki "bezpośrednio poniesione" na nabycie wirtualnej waluty, gdy prawidłowa subsumpcja przedstawionego stanu faktycznego do wskazanego wyżej przepisu materialnego prawa podatkowego winna skutkować uznaniem, że wydatki poczynione na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej i na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu mają charakter wydatków pośrednich, gdyż nie są związane z żadnym konkretnym przychodem, który może być z nimi powiązany. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok należało uchylić w całości na podstawie 188 ppsa, jednocześnie oddalając skargę na podstawie art. 151 ppsa. 3.1. W ocenie składu orzekającego za usprawiedliwiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 14 updof poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji poprzez nieprawidłową ocenę sposobu zastosowania tego przepisu na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa uchylając wydaną dla skarżącego interpretację, w której DKIS zasadnie uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Autor skargi kasacyjnej zasadnie kwestionuje bowiem stanowisko WSA (i skarżącego), że opisane we wniosku wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego do kopania waluty wirtualnej oraz na zakup energii elektrycznej zużywanej w tym celu podlegają kwalifikacji jako "bezpośrednio poniesione na nabycie" wirtualnej waluty i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia. Istota sporu ma charakter materialnoprawny i była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 2 września 2021 r. (II FSK 651/21) oraz w wyroku z 28 lutego 2023 r. (II FSK 2010/20). Wyrażone w tych wyrokach stanowisko podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z argumentacji przedstawionej w powyższych judykatach. Należy wskazać w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 22 ust. 14 updof, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, z przepisu tego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia waluty wirtualnej zalicza się wydatki bezpośrednio poniesione na jej nabycie oraz koszty związane z jej zbyciem. W omawianym przepisie nie wyjaśniono jednak, jak należy rozumieć zwrot "wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej", który ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej spraw. Sąd pierwszej instancji oraz strony postępowania koncentrują swoją uwagę zasadniczo na pierwszej części powyższego zwrotu w zakresie dotyczącym pojęcia "bezpośrednio". Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pierwszorzędne znaczenie należy przypisać pojęciu "nabycie". Kopanie waluty wirtualnej nie stanowi bowiem sposobu jej "nabycia", czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania art. 22 ust. 14 updof. Za takim stanowiskiem przemawia zaś wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w jej przepisach konsekwentnie rozróżnia się "nabycie" oraz inne sposoby wejścia we władanie rzeczy lub prawa, takie jak "wytworzenie’ czy "wybudowanie". Warto w tym miejscu zauważyć, że wyrok WSA w Łodzi z 21 lipca 2021 r. (I SA/Łd 285/20), na który powołano się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, został uchylony powołanym wyżej wyrokiem NSA z 28 lutego 2023 r. (II FSK 2010/20) na podstawie art. 188 ppsa. Dodać należy, że WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 24 maja 2023 r. (I SA/Łd 281/23) wyraził pogląd, zgodnie z którym za koszty podatkowe można uznać jedynie wydatki poniesione bezpośrednio na nabycie waluty. Tymczasem wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej są wydatkami na urządzenia i energię dającymi możliwość poszukiwania waluty wirtualnej. Nie mają zatem charakteru bezpośredniego w rozumieniu językowym. Podkreślenia wymaga przy tym, że w sytuacji, gdy ustawodawca nie tylko ustanowił odrębną regulację w art. 22 ust. 14 updof, ale w odróżnieniu od przepisu ogólnego (art. 22 ust. 1) uzależnił możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wprost określonych w jego treści wydatków od ich "bezpośredniego poniesienia na nabycie waluty wirtualnej", to znaczy, że przepis szczególny jakim jest art. 22 ust. 14 ma węższy zakres od normy prawnej wynikającej z przepisu ogólnego (art. 22 ust. 1). Co więcej w ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto wskazać, że skoro ustawodawca nie wprowadził odrębnej regulacji wyłączającej konieczność stosowania - do wartościowego sprzętu (komputerowego) jako środka trwałego - zasad przewidzianych w przepisach art. 22a-art.22o updof, do których odsyła wprost art. 22 ust. 8, to znaczy, że brak jest możliwości zaliczenia wydatków na zakup tego sprzętu do wydatków, o których mowa w art. 22 ust. 14 updof. Zgodzić należy się z DKIS co do tego, że wydatki dotyczące zużycia energii elektrycznej mają charakter wydatków pośrednich, a nie bezpośrednich. 3.2. Dokonując wykładni art. 22 ust. 14 updof należy zatem wnioskować, że gdy w tej ustawie mowa jest o "nabyciu", rozumie się przez to zawsze translatywne, wtórne nabycie własności, nie zaś nabycie pierwotne, tak jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje bynajmniej możliwości pierwotnego nabycia własności rzeczy lub prawa, jednak zauważa, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie "nabycie" jest wyraźnie ograniczone do przypadków nabycia wtórnego, translatywnego. Ustawa konsekwentnie odróżnia nabycie od wybudowania czy wytworzenia we własnym zakresie. Do takiego wniosku prowadzi analiza przykładowo przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 (nabycie lub wybudowanie); art. 10 ust. 6 (nabycie lub wybudowanie); art. 22 ust. 1q (nabycia środków trwałych... lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych); art. 22 ust. 6c (udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia); art. 22 ust. 8a pkt 2 (wydatków na nabycie albo wytworzenie); art. 22p ust. 3 pkt 1 (nabycia lub wytworzenia); art. 23 ust. 1 pkt 1 (nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie). Na gruncie updof pojęcie nabycia nie obejmuje nabycia pierwotnego. Konsekwentne przestrzeganie tej konwencji terminologicznej każe przyjąć, że również w art. 22 ust. 14 updof pod pojęciem nabycia można rozumieć tylko nabycie wtórne, translatywne, a nie nabycie pierwotne. Istota faktyczna niniejszej sprawy dotyczy zaś pozyskania waluty wirtualnej w drodze jej "kopania", które niewątpliwie stanowi przypadek pierwotnego jej nabycia. Z tego powodu wydatki na zakup sprzętu i energii elektrycznej potrzebnych do kopania waluty wirtualnej nie mogą być uznane za wydatki na "nabycie" waluty wirtualnej, o których mowa w art. 22 ust. 14 updof, z uwzględnieniem kontekstu ustawowego tego pojęcia. 4.1. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna posiada usprawiedliwione podstawy materialnoprawne. Wykładnia językowa uzupełniona wykładnią systemową wewnętrzną przepisu szczególnego jakim jest art. 22 ust. 14 updof prowadzi bowiem do wniosku, że wydatki na zakup sprzętu przeznaczonego (w całości lub w części) do kopania waluty wirtualnej, a także wydatki dotyczące zużycia energii elektrycznej (w całości lub w części), nie stanowią wydatków bezpośrednio poniesionych na nabycie waluty wirtualnej. Wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 188 ppsa, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, czego konsekwencją było uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także rozpoznanie skargi i jej oddalenie, zgodnie z art. 151 ppsa. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie brak było podstaw do zastosowania przez sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 ppsa, gdyż DKIS zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego wyrażone na tle zaoferowanego przez niego stanu faktycznego. 4.2. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) oraz uwzględniając wynik sprawy. Zasądzono zatem na rzecz organu administracji publicznej od skarżącego kwotę 460 zł, na którą składają się zarówno wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), jak i opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (360 zł).