II FSK 1687/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1181/14 w sprawie ze skargi K. O. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr (...) w przedmiocie sprostowanie oczywistej omyłki oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1181/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę K. O. (dalej: Strona, Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej : Kolegium) z dnia 4 sierpnia 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 20 września 2013 r. Prezydent Miasta G. ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011. W wyniku rozpoznania wniesionego przez Skarżącego odwołania, Kolegium decyzją z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 20 września 2013 r. Nr [...]. W sentencji decyzji organ odwoławczy wskazał, iż decyzja organu pierwszej instancji ustała wysokość podatku od nieruchomości za rok 2010. Postanowieniem z dnia 25 czerwca 2014 r. Kolegium sprostowało oczywiste omyłki pisarskie w decyzji z dnia 15 maja 2014 r. w ten sposób, że w dziesiątym wierszu na pierwszej stronie decyzji słowo "rok 2010" zastąpiono słowem "rok 2011", w sentencji decyzji słowo "rok 2010" zastąpiono słowem "rok 2011". W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że omyłki miały charakter oczywisty i podlegały sprostowaniu z urzędu na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."). 2.2. Na powyższe rozstrzygnięcie Skarżący pismem z dnia 4 lipca 2014 r. złożył zażalenie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W ocenie Skarżącego dwukrotna zamiana słów "rok 2010" na "rok 2011" nie może być uznana za omyłkę oczywistą. Skarżący stanął na stanowisku, że powyższa zmiana nie może prowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W obszernym uzasadnieniu Skarżący powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, potwierdzających w jego ocenie zaprezentowane stanowisko. 2.3. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2014 r. Kolegium utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że zażalenie nie jest zasadne, albowiem decyzja Kolegium dotyczyła 2011 r., zatem błędne wskazanie roku 2010 wymagało sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący zarzucił naruszenie : - art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 215 O.p. poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, że zmiana daty w decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości jest sprostowaniem oczywistej omyłki; - art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art.121 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. W uzasadnieniu Skarżący podkreślił, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. sprostowaniu podlegają oczywiste omyłki. Za taką nie może być uznana dwukrotna zamiana słów "rok 2010" na "rok 2011". Dokonując takiego sprostowania zmieniona została merytoryczna treść decyzji i istota rozstrzygnięcia mająca kolosalne znaczenie dla powstania zobowiązania, ponieważ przed sprostowaniem zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać, natomiast po sprostowaniu – już tak. Za niemożnością uznania zamiany zwrotu "rok 2010" na "rok 2011" w sentencji decyzji przemawia także umiejscowienie owego błędu - w sentencji. W ocenie Skarżącego, w niniejszej sprawie organ arbitralnie dokonał merytorycznej zmiany decyzji, co spowodowało powstanie nowego zobowiązania podatkowego, dotyczącego zupełnie innego okresu, niż wskazany w pierwotnej decyzji. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. 4.1. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Odnosząc regulację art.215 §1 O.p. do oceny niniejszej sprawy stwierdził, że zastosowany przez organ podatkowy tryb sprostowania decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 20 września 2013 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 był prawidłowy. Wskazał, iż bezsporne jest, iż w sentencji decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014r. został wskazany niewłaściwy rok, którego dotyczy prowadzone postepowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Jednakże w ocenie WSA strony przedmiotowego sporu w toku postępowania podatkowego nie miały jednakże wątpliwości, którego roku podatkowego sprawa dotyczy. Wynika to także z treści wniesionego przez Skarżącego w dniu 4 października 2013 r. odwołania od decyzji organu I instancji, w którym Skarżący wprost wskazuje, że odwołanie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej podatek od nieruchomości za rok 2011 r. Ponadto z treści uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014r. wynika, iż postępowanie zakończone wskazaną decyzją dotyczyło ustalenia Skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. na kwotę 35.568 zł. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja Kolegium z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt [...], dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, a nie za rok 2010, w związku ze złożonym przez Skarżącego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji Prezydenta Miasta G. z dnia 20 września 2013r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu przemawiają za uznaniem oczywistego charakteru omyłki polegającej na błędnym wskazaniu w sentencji decyzji Kolegium roku 2010 zamiast roku 2011. 5. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżący zarzucił zarówno na podstawie art. 174 pkt 1) jak i pkt 2) p.p.s.a. naruszenie : 1/ art.233§1 pkt 1 w zw. z art.215 O.p. poprzez błędną wykładnię, że zmiana daty w decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości jest sprostowaniem oczywistej omyłki; 2/ art.226§1 w zw. z art.23§1 pkt 3 O.p. poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w braku umorzenia postępowania; 3/ art.120 O.p. poprzez pominięcie zasady statuującej obowiązek przestrzegania zasady praworządności; 4/ art.121§1 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie; 5/ art.128 w zw. z art.215§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie. W konsekwencji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu Skarżący powielił argumentację prezentowaną już w skardze do WSA zarzucając, że Kolegium nie było uprawnione do sprostowania decyzji. 5.2. Kolegium nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Pismem z dnia 19 października 2015 r., Prezydent Miasta G. zawiadomił Naczelny Sąd Administracyjny o śmierci Skarżącego (K. O.), przekazując uwierzytelniony odpis skrócony aktu zgonu. Postanowieniem z dnia 18 listopada 2015 r., II FSK 1687/15, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 124 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe do czasu ustalenia następców prawnych Skarżącego. Wraz z pismem z dnia 26 stycznia 2016 r. Kierownik Referatu Podatków w Urzędzie Miasta G. przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego uwierzytelniony akt poświadczenia dziedziczenia, z którego wynika, iż spadek po zmarłym K. O. nabyli wprost: żona zmarłego oraz jego dwaj synowie, każdy w udziale wynoszącym po 1/3. W związku ze wskazaniem następców prawnych zmarłego K. O. ustała przyczyna zawieszenia postępowania. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 128 § 1 pkt 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., postanowieniem z dnia 3 marca 2016 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego podlega oddaleniu. 6.2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy uprawniony był przyjąć, iż zawarte w sentencji decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt [...] określenie, iż decyzja organu pierwszej instancji dotyczy podatku od nieruchomości za ,,rok 2010" zamiast ,, rok 2011" stanowi oczywistą omyłkę pisarską, którą organ mógł sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis przewiduje możliwość sprostowania błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek w wydanej decyzji. Należy podkreślić, że przepis ten odnosi się do takich wad decyzji, które charakteryzują się cechą oczywistości. Oznacza to, że owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie art. 215 § 1 O.p. Należy jednak wskazać, że powołany przepis, podobnie jak inne przepisy O.p. nie definiuje pojęcia "oczywista omyłka". W literaturze przedmiotu wskazuje się, że pod pojęciem oczywistej omyłki należy rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości czy różne błędy pisarskie, komputerowe itp. (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 215 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, opubl. LEX 2013). Słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Mowa tutaj o oczywistym przeoczeniu, czy zastosowaniu niewłaściwego słowa lub omyłce pisarskiej o charakterze elementarnym. Zatem, sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji. Przy czym, sprostowanie omyłki nie może prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, opubl. CBOSA). 6.3. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy należy stwierdzić, że zastosowany przez organ podatkowy tryb sprostowania decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt [...] uchylającej decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 20 września 2013 r. Nr [...] w sprawie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za rok 2011 był prawidłowy. Wskazać należy, iż bezsporne jest, iż w sentencji decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. został wskazany niewłaściwy rok, którego dotyczy prowadzone postępowanie w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011. Strony przedmiotowego sporu w toku postępowania podatkowego nie miały jednakże wątpliwości, którego roku podatkowego sprawa dotyczy. Wynika to także z treści wniesionego przez Skarżącego w dniu 4 października 2013 r. odwołania od decyzji organu I instancji, w którym Skarżący wprost wskazuje, że odwołanie dotyczy decyzji organu pierwszej instancji wymierzającej podatek od nieruchomości za rok 2011 r. (karta nr 25 akt administracyjnych SKO). Ponadto z treści uzasadnienia decyzji Kolegium z dnia 15 maja 2014r. wynika, iż postępowanie zakończone wskazaną decyzją dotyczyło ustalenia Skarżącemu wysokości podatku od nieruchomości za 2011r. na kwotę 35.568 zł. ( str.1 decyzji ). W uzasadnieniu decyzji Kolegium wskazało, iż;, przyznając racje podatnikowi w tym zakresie, a orzekając co do istoty sprawy określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. przyjmując, że przedmiot podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie stanowi grunt o powierzchni 39,268 m² oraz budynki o powierzchni użytkowej 2997 m²..." ( str. 6 decyzji ). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 260/13, dostępny na CBOSA). W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, iż decyzja SKO z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt [...], dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, a nie za rok 2010, w związku ze złożonym przez Skarżącego odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji Prezydenta Miasta G. z dnia 20 września 2013r. ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011r. Należy podkreślić, że decyzja jest kierowana do strony postępowania. W niniejszej sprawie Strona otrzymała odrębne decyzje dotyczące określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2010r oraz za 2011r. co wyklucza wszelkie wątpliwości, iż mogą one dotyczyć tożsamych okresów rozliczeniowych. Mając powyższe na uwadze jak również treść uzasadnienia sprostowanej decyzji Strona nie mogła mieć wątpliwości, iż błąd dotyczy wskazania w sentencji decyzji SKO z dnia 15 maja 2014r. sygn. akt [...] podatku od nieruchomości za rok 2010 w sytuacji gdy winien być wskazany rok 2011. Powyższe okoliczności zdaniem Sądu przemawiają za uznaniem oczywistego charakteru omyłki polegającej na błędnym wskazaniu w sentencji decyzji SKO roku 2010 zamiast roku 2011. Podkreślić przy tym należy, że sprostowaniu podlega oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13, dostępny na CBOSA). W świetle powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczącej błędnej wykładni art.215 § 1 w zw. z art.120-121, art.128, art.226§1 oraz art.233 §1 pkt 1 i pkt 3 O.p. 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za nieuzasadnioną i orzekł na podstawie art.184 p.p.s.a. jak w sentencji.